Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 августа 2006 г. N А56-53796/2005 Заявление Предприятия о признании недействительными ненормативных актов ИФНС в части доначисления НДС, налога на прибыль, пеней и налоговых санкций удовлетворено, поскольку, в частности, довод Инспекции о том, что в случае внесения исправлений в счета-фактуры налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором ошибки исправлены, не основан на нормах НК РФ

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 25 августа 2006 г. N А56-53796/2005

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Эльт Л.Т., судей Дмитриева В.В. и Хохлова Д.В.,

при участии от федерального государственного унитарного предприятия "Адмиралтейские верфи" Тупика А.А. (доверенность от 30.12.2005 N 68/39) и Говорушина И.А. (доверенность от 30.12.2005 N 68/38), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу Росткова Ю.В. (доверенность от 07.08.2006 N 03-09/Д66),

рассмотрев 23.08.2006 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.12.2005 (судья Королева Т.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2006 (судьи Протас Н.И., Будылева М.В., Петренко Т.И.) по делу N А56-53796/2005,

установил:

Федеральное государственное унитарное предприятие "Адмиралтейские верфи" (далее - ФГУП "Адмиралтейские верфи", предприятие) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (с учетом уточнения требований) о признании недействительными ненормативных актов Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу (далее - инспекция): решения от 07.11.2005 N 15-31/562 и требования от 10.11.2005 N 286 в части доначисления предприятию 9 738 632 руб. 76 коп. налога на добавленную стоимость, 1 923 899 руб. 96 коп. налога на прибыль, начисления 87 660 руб. пеней и 384 780 руб. налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда от 21.12.2005 требования ФГУП "Адмиралтейские верфи" удовлетворены.

Постановлением апелляционного суда от 06.05.2006 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права и неполное выяснение обстоятельств дела, просит отменить принятые по делу судебные акты.

Податель жалобы считает, что суды неправильно применили положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ, признав правомерным включение предприятием сумм безнадежных долгов во внереализационные расходы.

Инспекция не согласна с выводом судов о том, что операции по реализации предприятием путевок не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Налоговый орган также считает ошибочным вывод судов о том, что ФГУП "Адмиралтейские верфи" правомерно предъявило к вычету налог на добавленную стоимость на основании исправленных счетов-фактур.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представители предприятия просили отказать в ее удовлетворении.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения ФГУП "Адмиралтейские верфи" законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в том числе о налогах на прибыль и на добавленную стоимость, в период с 01.07.2002 по 31.12.2004.

По результатам проверки инспекция составила акт от 05.10.2005 N 15/22, согласно которому проверкой выявлено занижение предприятием налога на прибыль в результате неправомерного списания сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности; неуплата налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с операций по реализации путевок в детский оздоровительный лагерь "Адмиралтеец" (далее - ДОЛ "Адмиралтеец") и на базы отдыха "Манола" и "Орехово", а также необоснованное предъявление этого налога к вычету по счетам-фактурам, оформленным с нарушением требований пункта 5 статьи 169 НК РФ.

ФГУП "Адмиралтейские верфи" представило возражения по акту выездной проверки, с учетом которых налоговый орган принял решение от 07.11.2005 N 15-31/562. В решении, в частности, инспекция доначислила ФГУП "Адмиралтейские верфи" налоги на прибыль и на добавленную стоимость, начислила пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и привлекла предприятие к ответственности за неполную уплату этого налога на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

В требовании от 10.11.2005 N 286 налоговый орган указал срок добровольной уплаты предприятием сумм доначисленных налогов и пеней.

Посчитав решение и требование инспекции неправомерными, ФГУП "Адмиралтейские верфи" частично обжаловало эти ненормативные акты в арбитражный суд.

Суды удовлетворили требования предприятия, признав доводы налогового органа необоснованными.

Изучив материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы инспекции.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Как указано в пункте 17 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9, если по результатам налоговой проверки акт налоговой проверки не был составлен, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено. Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и требование об уплате недоимки, пеней и штрафов должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований.

Таким образом, в случае проведения выездной налоговой проверки составляемый по ее результатам акт, в котором фиксируются конкретные факты налоговых правонарушений, является обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов.

Пунктом 4 статьи 100 НК РФ предусмотрено вручение акта налоговой проверки налогоплательщику. Исходя из положения пункта 5 данной статьи направление акта является основанием для составления налогоплательщиком возражений, которые он вправе представить в налоговый орган в течение двух недель со дня получения документа.

Данные нормы направлены на обеспечение прав налогоплательщика, предусмотренных подпунктами 7 и 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ, представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по актам проведенных проверок и получать копии акта налоговой проверки.

Таким образом, правильное составление акта, полное отражение в нем выявленных нарушений, направление акта, последующие изучение и составление возражений на него налогоплательщиком являются элементом досудебного рассмотрения возможного спора по итогам выездной налоговой проверки и служат гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

Согласно имеющемуся в материалах дела акту выездной проверки (пункт 2.1.1) в ходе проверки инспекция выявила занижение предприятием налога на прибыль в результате неправомерного включения во внереализационные расходы на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

В обоснование выявленного правонарушения налоговый орган сослался на то, что в течение срока исковой давности предприятие не приняло мер для защиты своего права в судебном порядке. При этом в акте инспекцией сделан вывод о том, что непринятие мер по защите своих прав в судебном порядке "квалифицируется как прощение долга", а суммы "прощенных кредитором долгов не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль как расходы, не соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ".

В акте налоговый орган указал на то, что совершение налогоплательщиком налогового правонарушения подтверждается решениями на списание дебиторской задолженности, отсутствием документов, подтверждающих принятие мер по взысканию задолженности и декларациями по налогу на прибыль за 2002 - 2004 годы.

Аналогичные выводы содержатся в решении инспекции от 07.11.2005 N 15-31/562 о привлечении ФГУП "Адмиралтейские верфи" к налоговой ответственности.

Между тем в силу подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, в силу пункта 2 статьи 266 НК РФ факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания долга безнадежным.

Порядок исчисления, продолжительность, основания приостановления и перерыва срока исковой давности регулируются положениями главы 12 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Ссылка инспекции на то, что долг признается безнадежным по данному основанию при условии обращения налогоплательщика в суд за защитой своих прав, не основана на нормах НК РФ и Гражданского кодекса Российской Федерации, поскольку исковая давность истекает до обращения с иском в суд. В связи с этим отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих принятие мер по взысканию задолженности, не свидетельствует о неправомерном включении суммы задолженности во внереализационные расходы.

Кроме того, из материалов дела следует, что на основании истечения срока исковой давности ФГУП "Адмиралтейские верфи" списало только задолженность фирмы "АМЕРКО".

Однако при рассмотрении настоящего дела в суде налоговый орган указал на то, что в спорный период предприятие списало дебиторскую задолженность ЗАО "ТПК "Форера" на основании постановления судебного пристава-исполнителя об отсутствии должника по адресу, указанному в исполнительном листе, и фирмы "CuNiCro Industrietecknik & Engineering GmbH" (Германия) - на основании отрицательного ответа конторы адвокатов города Бремена о возможности взыскания задолженности с этой фирмы на по решению Международного коммерческого арбитражного суда.

Вместе с тем данные обстоятельства не были отражены в акте выездной налоговой проверки и не получили надлежащей оценки при рассмотрении возражений ФГУП "Адмиралтейские верфи" по акту проверки.

Данные обстоятельства находятся в противоречии с содержащимся в акте проверки выводом инспекции о том, что по указанному эпизоду налогоплательщиком не предпринимались меры по взысканию задолженности в судебном порядке.

В решении инспекции обстоятельства списания дебиторской задолженности ЗАО "ТПК "Форера" и фирмы "CuNiCro Industrietecknik & Engineering GmbH" изложены как доводы налогоплательщика, приведенные в возражениях на акт выездной проверки, а не как факты, установленные налоговым органом в ходе проверки.

Согласно пункту 3 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения должны излагаться, в частности, обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства. В силу пункта 6 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований данной статьи может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

В пункте 30 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что по смыслу пункта 6 статьи 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.

В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

По настоящему делу обстоятельства совершенного ФГУП "Адмиралтейские верфи" налогового правонарушения, изложенные в акте и в решении инспекции, не соответствуют фактическим обстоятельствам.

В силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган.

Суды сделали правильный вывод о том, что инспекция не доказала обоснованность решения о доначислении предприятию налога на прибыль, начисления пеней и привлечения его к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату этого налога, и правомерно признали решение и требование налогового органа недействительными в этой части.

Из решения налогового органа от 07.11.2005 N 15-31/562 следует, что в ходе проверки инспекция установила неуплату предприятием налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации путевок в ДОЛ "Адмиралтеец" и на базы отдыха "Манола" и "Орехово".

В обоснование выявленного правонарушения налоговый орган сослался на то, что указанные путевки оформлялись не на бланках строгой отчетности, так как в нарушение пункта 2.16 "Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете", утвержденного Министерством финансов СССР от 29.07.1983 N 105 (далее - Положение N 105), бланки не были пронумерованы "нумератором, типографским способом".

Суды удовлетворили требования ФГУП "Адмиралтейские верфи" по данному эпизоду, обоснованно руководствуясь следующим.

В силу подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.

Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 30.07.1993 N 745 Министерству финансов Российской Федерации поручено разработать и утвердить по представлению заинтересованных министерств, ведомств, предприятий и организаций формы документов строгой отчетности (в том числе квитанций, путевок, билетов, талонов, знаков почтовой оплаты), которые могут использоваться при расчетах с населением для учета наличных денежных средств.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.1999 N 90н (далее - приказ N 90н) утверждены в качестве документов строгой отчетности формы бланков путевок.

Суды установили и инспекция не оспаривает, что предприятие оформляло путевки на бланках, изготовленных по форме, утвержденной приказом N 90н. Следовательно, путевки оформлялись налогоплательщиком на бланках строгой отчетности.

Довод инспекции о том, что использованные налогоплательщиком бланки не являются бланками строгой отчетности, так как не пронумерованы "нумератором, типографским способом", противоречит приказу N 90н, согласно которому бланки путевок, изготовленные по утвержденной данным приказом форме, относятся к бланкам строгой отчетности независимо от способа нумерации бланков.

Суды установили, что ФГУП "Адмиралтейские верфи" оформляло путевки с заполнением всех необходимых реквизитов, в том числе номера бланка. На предприятии ведется учет бланков, исключающий дублирование номеров. Кроме того, при реализации путевок покупателю выдавался чек контрольно-кассовой машины.

При таких обстоятельствах суды сделали обоснованный вывод о том, что операции по реализации предприятием путевок не подлежали обложению налогом на добавленную стоимость.

В ходе выездной проверки инспекция выявила неправомерное предъявление предприятием к вычету налога на добавленную стоимость за ноябрь 2002 года по счетам-фактурам, оформленным с нарушением требований пункта 5 статьи 169 НК РФ. В обоснование налоговый орган сослался на отсутствие в одиннадцати счетах-фактурах идентификационного номера налогоплательщика и адреса покупателя.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определены пунктом 1 статьи 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

При соблюдении названных условий налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

Из материалов дела следует и судами установлено, что вместе с возражениями по акту выездной проверки ФГУП "Адмиралтейские верфи" представило в инспекцию исправленные счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Таким образом, на момент вынесения решения от 07.11.2005 N 15-31/562 налоговый орган располагал правильно оформленными счетами-фактурами.

Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не исключается право налогоплательщика и его поставщика вносить исправления в счета-фактуры, составленные с нарушением установленного порядка.

Довод инспекции о том, что в случае внесения исправлений в счета-фактуры налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором ошибки исправлены, не основан на нормах Налогового кодекса Российской Федерации.

В кассационной жалобе инспекция ссылается на то, что часть исправленных счетов-фактур, представленных предприятием, не соответствует копиям счетов-фактур, имеющимся в материалах проверки. При этом ни в решении о привлечении ФГУП "Адмиралтейские верфи" к налоговой ответственности, ни в апелляционной и кассационной жалобах налоговый орган не указывает, в чем именно заключаются различия и как эти различия влияют на правомерность предъявления предприятием к вычету налога на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты по данному эпизоду являются законными и обоснованными.

Дело рассмотрено судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, а следовательно, оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.12.2005 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2006 по делу N А56-53796/2005 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Д.В. Хохлов