Постановление Арбитражного суда Смоленской области от 26 ноября 2004 г. N А-62-1569/2004 О признании недействительным решения УМНС области о доначислении налога на прибыль и привлечении к налоговой ответственности в связи с неправомерным применением льготы по налогу на прибыль, принятого по результатам повторной проверки, проведенной в порядке контроля за деятельностью подчиненной межрайонной инспекции. Неблагоприятные налоговые последствия, вытекающие из результатов внутриведомственного контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, не могут быть распространены на налогоплательщика (извлечение) (отменено)

Постановление Арбитражного суда Смоленской области
от 26 ноября 2004 г. N А-62-1569/2004
(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 11 ноября 2004 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 ноября 2004 г.

ЗАО "РАЗ АМО ЗИЛ" обратилось в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением о признании недействительным (полностью) решения УМНС России по Смоленской области от 10.03.04 N 06 "О привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений ЗАО "РАЗ АМО ЗИЛ".

Решением от 15.08.04 арбитражный суд отказал в удовлетворении заявленного налогоплательщиком требования со ссылкой на законность и обоснованность обжалуемого ненормативного акта налогового органа.

ЗАО "РАЗ АМО ЗИЛ" просит судебный акт первой инстанции от 15.08.04 отменить и принять новое решение об удовлетворении требований налогоплательщика. В обоснование своих доводов заявитель апелляционной жалобы ссылается на нарушение управлением процедуры проведения повторной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, а также на то, что по результатам такого контроля юридические последствия для налогоплательщика могут иметь место только в случае наступления таких последствий для контролируемого налогового органа. По существу спорных вопросов налогообложения заявитель ссылается на отсутствие в проверенный налоговым органом период правовой определенности в позиции налогового ведомства относительно источника предоставления льготы по налогу на прибыль. Так, согласно письму МНС РФ от 15.02.01 N ВГ-6-02/139 (п. 8) льгота по налогу на прибыль предоставляется за счет сумм нераспределенной прибыли за соответствующий отчетный период текущего года, а "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли" от 27.10.98 N ШС-6-02/768 допускают использование на эти цели долей нераспределенной прибыли прошлых лет и созданных ранее фондов накопления. Кроме того согласно письму ГНС РФ от 27.10.95 N НП-6-01/566 единственным ограничителем при применении льгот по налогу на прибыль является возможность льготирования не более 50 % налогооблагаемой прибыли. Заявитель также не согласен с начислением ему дополнительных платежей по налогу на прибыль по результатам повторной выездной налоговой проверки, полагая, что правильность уплаты дополнительных платежей, относящихся по своей правовой природе к способу уплаты данного налога, не может быть предметом налоговой проверки. По мнению общества, дополнительные платежи хотя и имеют налоговую природу, однако к самому налоговому обязательству не относятся. Налогоплательщик также считает, что правовых оснований для взыскания с него штрафа, предусмотренного статьей 122 НК РФ, не имеется.

В письменном отзыве на апелляционную жалобу УМНС России по Смоленской области выражает несогласие с ее доводами и просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения ввиду его законности и обоснованности. При этом управление ссылается на наличие у него законного права на проведение повторной выездной налоговой проверки по правилам ст.ст. 100 и 101 НК РФ в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа с распространением на налогоплательщика ее налоговых последствий. Управление считает, что предметом такой проверки в любом случае остается правильность исчисления и своевременность уплаты налоговых платежей конкретным налогоплательщиком. По мнению налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за правонарушения, не выявленные нижестоящим налоговым органом при проведении первоначальной налоговой проверки. Таким образом управление считает, что налоговым органом соблюдена процедура привлечения заявителя к налоговой ответственности по результатам повторной выездной налоговой проверки. По существу спорных вопросов налогообложения управление исходит из отсутствия в законодательстве о налогах и сборах неясностей и противоречий относительно порядка применения льгот по налогу на прибыль. Так, по смыслу ст. 6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" отсутствие прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, как это имело место в данном случае, само по себе исключает возможность применения заявленной льготы. Управление также считает, что налогоплательщику на законных основаниях начислены дополнительные платежи по налогу на прибыль за I и IV кварталы 2001 года, т.к. данные платежи носят компенсационный характер и не могут отождествляться с налоговыми платежами. При этом ответчик ссылается на то, что вопрос, касающийся начисления дополнительных платежей, не входит в предмет спора по данному делу.

Рассмотрев дело повторно в порядке апелляционного производства по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам, заслушав выступления участвующих в деле лиц, суд приходит к выводу о необходимости отмены обжалуемого судебного акта по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, в ходе повторной выездной налоговой проверки, проведенной Управлением МНС России по Смоленской области в порядке контроля за деятельностью подчиненной ему межрайонной инспекции МНС России N 1 по Смоленской области, вышестоящий налоговый орган установил не выявленные при первоначальной налоговой проверке факты совершения ЗАО "РАЗ АМО ЗИЛ" налоговых правонарушений, выразившихся в неполной уплате налога на прибыль за 2001 год в сумме 1542,2 тыс. руб. в т.ч. за I-ый квартал 2001 года - 324,6 тыс. руб., вследствие неправомерного заявления льготы по прибыли, направленной на содержание находящихся на балансе предприятия детских дошкольных учреждений и жилищного фонда, при отсутствии в достаточном размере прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, а также в неполной уплате дополнительных платежей в бюджет, исчисленных исходя из сумм доплат налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку ЦБ РФ за пользование банковским кредитом, за I-ый квартал 2001 г. - в сумме 20,3 тыс. руб. и за IV-ый квартал 2001 г. - в сумме 96,4 тыс. руб.

По результатам повторной выездной налоговой проверки заместителем руководителя Управления МНС России по Смоленской области вынесено решение от 10 марта 2004 г. N 06 о привлечении ЗАО "РАЗ АМО ЗИЛ" к налоговой ответственности в виде начисления штрафа в сумме 308,4 тыс. руб. на основании ст. 122 (п. 1) НК РФ, налоговой недоимки по налогу на прибыль за 2001 год в сумме 1542,2 тыс. руб., доначисления дополнительных платежей за I и IV кварталы 2001 года на общую сумму 116,7 тыс. руб., в т.ч. 20,3 тыс. руб. - за 1 квартал и 96,4 тыс. руб. - за IV квартал 2001 г., а также пеней в сумме 458,0 тыс. руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль.

Отказывая в удовлетворении заявленного налогоплательщиком требования, суд первой инстанции признал, что повторная выездная налоговая проверка в рамках контроля за деятельностью нижестоящей инспекции проведена вышестоящим налоговым органом без процедурных нарушений. Привлечение налогоплательщика по результатам этой проверки к налоговой ответственности за налоговые правонарушения, не выявленные в ходе первоначальной проверки, также признано судом законным и обоснованным исходя из того, что материалами повторной проверки надлежаще доказан факт неполной уплаты ЗАО "РАЗ АМО ЗИЛ" налога на прибыль за 2001 год в сумме 1542,2 тыс. руб. за счет необоснованного применения льготы по прибыли, направленной на содержание находящихся на балансе предприятия детских дошкольных учреждений и жилищного фонда, при отсутствии в достаточном размере прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Между тем суд апелляционной инстанции считает правовую позицию суда первой инстанции по спорному правоприменительному вопросу ошибочной, исходя из следующего.

В ходе выездной налоговой проверки, проведенной Межрайонной инспекцией МНС России N 1 по Смоленской области (акт проверки от 30.08.2001 N 144 дсп), нарушений в применении ЗАО "РАЗ АМО ЗИЛ" льгот по налогу на прибыль за период с 01.01.2001 по 31.03.2001 не установлено.

Статья 87 НК РФ действительно наделяет вышестоящие налоговые органы правом проведения повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, за уже проверенный налоговый период в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Между тем правовой статус контрольных мероприятий внутриведомственного характера имеет существенные отличия от обычных форм налогового контроля как по своему целевому назначению, так и по объекту, субъекту и другим существенным статутным признакам.

Так, по смыслу ст. 87 НК РФ в ее системной взаимосвязи с общими принципами законодательства о налогах и сборах целью внутриведомственного контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов является проверка организации работы именно этих органов, а не фискальные мероприятия налогового контроля в отношении конкретных налогоплательщиков.

Субъектом внутриведомственного контроля во всех случаях является нижестоящий (подчиненный) по отношению к проверяющему налоговый орган, а объектом (предметом) - организация этим органом контрольной работы в пределах своей компетенции и полномочий.

Основанием для проведения такой проверки является мотивированное постановление вышестоящего налогового органа.

В постановлении УМНС России по Смоленской области от 19.01.04 N 01 необходимость проведения повторной выездной налоговой проверки ЗАО "РАЗ АМО ЗИЛ" по вопросу обоснованности предоставления предприятию льгот по налогу на прибыль за период с 01.01.2001 по 31.12.2001 обоснована ссылкой на решение коллегии УМНС от 30.12.03 N 42 "О выполнении графика комплексных проверок налоговых органов Смоленской области в 2003 году и утверждении плана-графика на 2004 год".Таким образом хотя указанная проверка осуществлена управлением в рамках внутриведомственного контроля за деятельностью МРИ МНС России N 1 по Смоленской области, однако фактически она свелась к проверке деятельности исключительно самого налогоплательщика.

Законодательство о налогах и сборах не содержит правовой определенности относительно возможности распространения на налогоплательщика неблагоприятных налоговых последствий по результатам внутриведомственного контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, поэтому при рассмотрении дел данной категории необходимо исходить из общих принципов налогообложения и сложившейся судебной практики по спорному правоприменительному вопросу.

Согласно ст. 3 (п. 7) НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Исходя из сложившейся судебной практики, на налогоплательщика не могут быть распространены неблагоприятные налоговые последствия, вытекающие из результатов внутрисистемного контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа.

С учетом изложенного выводы суда первой инстанции о законности привлечения ЗАО "РАЗ АМО ЗИЛ" к налоговой ответственности на основании обжалуемого ненормативного акта УМНС от 10 марта 2004 г. N 06 за налоговые правонарушения, не выявленные ранее МРИ МНС России N 1 по Смоленской области при проведении первоначальной проверки по тем же налогам и налоговым периодам, нельзя признать законными и обоснованными.

Довод УМНС о том, что правомерность доначисления обществу дополнительных платежей за I и IV кварталы 2001 года не входит в предмет спора по данному делу, и поэтому апелляционная жалоба в части этих платежей не подлежит рассмотрению, отклоняется судом апелляционной инстанции ввиду необоснованности, т.к., исходя из содержания поданного в арбитражный суд заявления налогоплательщика, ненормативный акт вышестоящего налогового органа оспаривается им в полном объеме, т.е. и в части доначисления дополнительных платежей. Кроме того нарушения норм материального права, допущенные УМНС при вынесении обжалуемого решения, лишают его юридической силы в полном объеме.

Руководствуясь ст.ст. 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда Смоленской области от 15 августа 2004 года по делу N А-62-1569/2004 отменить и принять новое решение:

признать решение Управления МНС России по Смоленской области от 10 марта 2004 года N 06 недействительным ввиду несоответствия требованиям ст.ст. 32 (п/п 1 п. 1) и 87 НК РФ.

Предложить УМНС России по Смоленской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ЗАО "РАЗ АМО ЗИЛ".

Возместить ЗАО "РАЗ АМО ЗИЛ" за счет средств федерального бюджета 1500 руб. госпошлины, уплаченной за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанции по платежным поручениям от 15.03.2004 N 483 на сумму 1000 руб. и от 20.08.2004 N 1267 на сумму 500 руб.

Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ: