Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15 июля 2009 г. по делу N А17-5639/2008 Суд округа отменил обжалуемые судебные акты в части признания недействительным решения Инспекции относительно начисления заявителю налогов, пеней, налоговых санкций с сумм выплат по договорам долгосрочных займов, налога на прибыль в связи с неправильным учетом расходов по ремонту общежития и в части отказа налогового органа во взыскании единого социального налога, налоговых санкций и пеней и направил дело на новое рассмотрение, указав на необходимость выяснения того, за счет каких средств Общество осуществляло ежемесячные выплаты займов, отвечают ли сроки займов обычаям делового оборота и критериям разумности

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа
от 15 июля 2009 г. по делу N А17-5639/2008

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Евтеевой М.Ю.,

судей Башевой Н.Ю., Бердникова О.Е.

при участии представителей

от заявителя: Борисова А.Н. (доверенность от 30.12.2008),

от заинтересованного лица: Самарина К.Ю. (доверенность от 06.07.2009 N 05-12/34273), Шваба Л.В. (доверенность от 06.07.2009 N 05-12/34272), Никитиной С.А. (доверенность от 08.09.2008 N 05-12/52017)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Иваново на решение Арбитражного суда Ивановской области от 29.12.2008, принятое судьей Кочешковой М.В., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 06.04.2009, принятое судьями Черных Л.И., Лобановой Л.Н., Перминовой Г.Г., по делу N А17-5639/2008 по заявлению открытого акционерного общества "Машиностроительная компания "КРАНЭКС" к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Иваново о признании недействительным решения и встречному заявлению Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Иваново к открытому акционерному обществу "Машиностроительная компания "КРАНЭКС" о взыскании налогов, пеней и налоговых санкций и установил:

открытое акционерное общество "Машиностроительная компания "КРАНЭКС" (далее - ОАО "МК "КРАНЭКС", Общество) обратилось в Арбитражный суд Ивановской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Иваново (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.06.2008 N 17-15 (за исключением начисления пеней за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 106 003 рублей 15 копеек и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1 200 рублей).

Инспекция обратилась в суд со встречным заявлением о взыскании с Общества единого социального налога в сумме 7 465 327 рублей, налоговых санкций в сумме 3 084 401 рубля 55 копеек (за неуплату (неперечисление) единого социального налога и налога на доходы физических лиц) и пеней в сумме 3 670 580 рублей 73 копеек (по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц).

Решением от 29.12.2008 требование Общества удовлетворено частично; решение налогового органа признано недействительным относительно привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в общей сумме 3 093 795 рублей 35 копеек, доначисления единого социального налога в сумме 7 465 327 рублей, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 8 716 385 рублей, налога на прибыль в сумме 5 349 рублей 03 копейки, налога на добавленную стоимость в сумме 1 670 рублей, налога на доходы физических лиц в сумме 1 375 513 рублей 63 копеек; в остальной части отказано. В удовлетворении встречного заявления Инспекции отказано.

Постановлением апелляционного суда от 06.04.2009 данное решение оставлено без изменения.

Инспекция не согласилась с принятыми судебными актами в удовлетворенной части заявленного Обществом требования, а также в части отказа в удовлетворении встречного заявления и обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель считает, что суды нарушили требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, неправильно применили статьи 167, 210, 236, 237, 252, 271, 275.1 и 324 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 655, 807 Гражданского кодекса Российской Федерации, не применили подлежащие применению статьи 20, 129, 132, 135 Трудового кодекса Российской Федерации; сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам. На его взгляд, Общество неправомерно не включило в налоговые базы по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование ежемесячные выплаты стимулирующего характера, осуществляемые в пользу физических лиц (работников) и оформленные договорами долгосрочного займа (до 2030 года), поскольку данные выплаты включались в состав заработной платы работников (в расчетные листы), размер таких выплат определялся работодателем самостоятельно в зависимости от отработанного работником в отчетном месяце времени, стажа работы в организации и с применением коэффициентов, отражающих вклад работника в результаты деятельности Общества; Инспекция обосновано начислила налог на прибыль и налог на добавленную стоимость за 2005, 2006 годы с операций по сдаче имущества в аренду, так как налогоплательщик обязан был определить налоговые базы по данным налогам независимо от фактического поступления арендной платы; сдача имущества в аренду и использование этого имущества организациями-арендаторами подтверждается протоколами осмотра помещений и опросами арендаторов; при исчислении налога на прибыль Общество неправомерно учло затраты на ремонт общежития в составе расходов на ремонт основных средств за счет созданного резерва, что повлекло занижение внереализационных доходов и, как следствие, налога на прибыль.

Подробно позиция заявителя приведена в жалобе.

Общество не согласилось с доводами, изложенными в кассационной жалобе.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 15.07.2009 (статья 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Законность принятых Арбитражным судом Ивановской области решения и Вторым арбитражным апелляционным судом постановления (в обжалуемой части) проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения ОАО "МК "КРАНЭКС" законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, результаты которой оформила актом от 16.05.2008 N 17-14, и установила факты неуплаты:

- налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за 2005, 2006 годы вследствие невключения в налоговые базы 108 631 рубля 32 копеек доходов (выручки) с операций по сдаче имущества в аренду;

- налога на прибыль за 2006 год ввиду неправомерного учета затрат в сумме 73 179 рублей 45 копеек по капитальному ремонту общежития (оголовков вентиляционных каналов), находящегося на балансе Общества, в составе расходов на ремонт основных средств за счет созданного резерва, что повлекло занижение внереализационных доходов;

- налога на доходы физических лиц, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в результате невключения в налоговые базы ежемесячных выплат, произведенных в пользу работников и оформленных договорами долгосрочного займа до 2030 года.

Рассмотрев представленные материалы, заместитель руководителя Инспекции вынес решение от 23.06.2008 N 17-15 о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в сумме 3 093 795 рублей 35 копеек; предложил перечислить единый социальный налог в сумме 7 465 327 рублей, налог на доходы физических лиц в сумме 1 375 513 рублей 63 копеек, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 8 716 385 рублей, налог на прибыль в сумме 5 349 рублей 03 копейки, налог на добавленную стоимость в сумме 1 670 рублей, а также пени.

Общество не согласилось с принятым решением и обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд. Инспекция обратилась в суд со встречным заявлением о взыскании с Общества единого социального налога в сумме 7 465 327 рублей, налоговых санкций в сумме 3 084 401 рубля 55 копеек (за неуплату (неперечисление) единого социального налога и налога на доходы физических лиц) и пеней в сумме 3 670 580 рублей 73 копеек (по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц).

Руководствуясь статьями 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 41, 146, 154, 209, 210, 235 - 237, 250, 252, 271, 274, 275.1, 324 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 161, 420, 650, 655, 807, 809, 812 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", суд первой инстанции пришел к выводам о том, что выплаченные физическим лицам (работникам) во исполнение договоров долгосрочного займа денежные средства не являются объектами налогообложения единым социальным налогом, налогом на доходы физических лиц и не подлежат учету при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; о непредставлении налоговым органом доказательств, свидетельствующих о получении Обществом дохода от сдачи имущества в аренду, и, как следствие, о наличии у него объектов налогообложения по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость; о правомерности учета налогоплательщиком расходов по ремонту основных средств (общежития). С учетом этого суд удовлетворил заявленное Обществом в этой части требование и отказал Инспекции в удовлетворении встречного заявления.

Апелляционный суд оставил принятое решение в силе.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа счел ее подлежащей частичному удовлетворению.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Кодекса в целях исчисления налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день передачи услуг, имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих оказания услуг, передачи имущественных прав.

В статье 247 Кодекса определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 248 Кодекса к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса с учетом положений настоящей главы.

В силу пункта 1 статьи 328 Гражданского кодекса Российской Федерации и общей характеристики гражданско-правовых обязательств договор аренды относится к двухсторонним, консенсуальным, возмездным и взаимным договорам. Это означает, что исполнение арендатором обязательств по уплате арендной платы обусловлено исполнением арендодателем своих обязательств по передаче имущества во владение и пользование арендатору.

Отличительной особенностью исполнения данного вида договора является оформление передачи объекта найма передаточным актом или иным документом, подписанным обеими сторонами (пункт 1 статьи 655 Кодекса).

Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что в ходе проверки Инспекция установила наличие у Общества (арендодателя) заключенных в 2004 году договоров аренды помещений с ООО "Электросвязь", ООО "Промэнерго", ООО Автотранспортное предприятие "Кранэкс", ООО "Центр лабораторных исследований", ООО "Инструмент", ООО "Кристалл", ООО "Электротехника", ООО "Ивтонар", ООО "Механика" и ООО "Промэлектроника" (арендаторами) и доначислила Обществу за 2005 и 2006 годы налог на прибыль и налог на добавленную стоимость исходя из сумм арендной платы, указанных в договорах аренды.

Всесторонне, полно и объективно рассмотрев представленные документы, суды установили, что передаточные акты (акты приема-передачи объектов) или иные документы о передаче в 2005 и 2006 годах имущества в аренду между сторонами не были подписаны; счета-фактуры на оплату услуг Общество не выставляло, арендную плату не получало, а коммунальные услуги за помещения, указанные в договорах аренды на 2004 год, оплачивало самостоятельно.

Ссылка налогового органа на протоколы осмотров территорий, помещений, документов, предметов от 05.03.2008 N 17-1, 17-2, 17-3, 17-4, 17-5, 17-6 и 17-7 (т.2, л.д.52-65) не может быть принята во внимание, поскольку эти протоколы составлены с нарушением требований пункта 3 статьи 92 Кодекса (в отсутствие понятых); из содержания данных протоколов невозможно определить, каким образом при осмотре в 2008 году помещений налоговый орган пришел к выводу о сдаче их Обществом в аренду в 2005 и 2006 годах.

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод об отсутствии у Общества в 2005 и 2006 годах объектов налогообложения по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 7 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены в том числе в статье 324 Кодекса.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика (пункт 2 статьи 324 Кодекса).

В силу статьи 275.1 Кодекса налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. В случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении указанных в настоящей статье условий.

Как следует из материалов дела, на основании приказа от 30.12.2005 N 193 "О внесении изменений и дополнений в приказ от 25.11.2005 N 177" Общество создало в 2006 году резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в общей сумме 51 894 122 рублей, за счет которого в 2006 году осуществило в том числе капитальный ремонт оголовков вентиляционных каналов в здании общежития стоимостью 73 179 рублей 45 копеек.

Эти затраты являлись обоснованными и документально подтвержденными, что налоговый орган не отрицает, однако они не были предусмотрены в качестве предстоящих расходов за счет созданного резерва.

Апелляционный суд пришел к правильному выводу о том, что затраты по капитальному ремонту общежития подлежали учету не в составе расходов резерва на ремонт основных средств, а в составе расходов, связанных с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, поэтому Общество завысило расходы за счет созданного резерва на ремонт основных средств и, как следствие, занизило внереализационные доходы от этого вида деятельности.

Апелляционный суд также установил, что от деятельности обслуживающих производств и хозяйств налогоплательщик в 2006 году получил прибыль в размере 403 219 рублей и, вместе с тем, сделал противоречивые выводы о том, что вся сумма прибыли была направлена Обществом на погашение убытков предыдущих периодов, образовавшихся от этого вида деятельности (с одной стороны), и о недоказанности налоговым органом того, что вся сумма прибыли была направлена на погашение убытков предыдущих периодов (с другой стороны).

Таким образом, эти фактические обстоятельства остались неустановленными, поэтому принятые в этой части судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При повторном рассмотрении суду надлежит установить, какую сумму прибыли Общество направило на погашение убытков предыдущих периодов от этого вида деятельности; какую сумму прибыли оно могло направить на погашение таких убытков, учитывая наличие у него затрат по ремонту общежития в сумме 73 179 рублей; оказало ли это обстоятельство влияние на правильность исчисления налога на прибыль в целом за 2006 год.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Кодекса объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно статье 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 235 Кодекса плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

Объектом налогообложения являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 Кодекса).

В пункте 1 статьи 237 Кодекса установлено, что налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Согласно пунктам 1 и 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Приказом председателя Совета директоров Общества от 27.11.2003 N 303 утверждено Положение о социальной поддержке работников компании в форме предоставления долгосрочного целевого займа.

В соответствии с названным Положением работник может воспользоваться правом на получение долгосрочного целевого займа, который предоставляется ежемесячно, частями в пределах общей суммы договора; общая сумма денежных средств, которая может быть направлена в течение календарного года на выдачу займов работникам предприятия, определяется соответствующим лимитом, который утверждается локальным нормативным актом; расчет сумм займа, подлежащих выплате в месяц, определяет главная бухгалтерия на основании сведений об остатках суммы лимита и информации о наличии денежных средств на эти цели в отчетном месяце.

Как видно из представленных в дело документов, в 2005 и 2006 годах Общество ежемесячно выплачивало работникам денежные средства на основании договоров долгосрочных займов. Эти выплаты оно не учло при исчислении единого социального налога, налога на доходы физических лиц и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Займы в размерах 500 000 рублей и 1 000 000 рублей на срок до 2030 года оно предоставляло на приобретение предметов домашнего обихода (целевые займы); при возврате займов работники обязаны уплатить проценты.

Налоговый орган сделал вывод о том, что договоры займов являются мнимыми сделками, скрывающими под собой выплаты стимулирующего характера, поскольку инициатива оформления договоров исходила от работодателя; суммы займа выплачивались ежемесячно всем работникам и рассчитывались исходя из отработанного в отчетном периоде времени, стажа работы в компании, коэффициентов участия в общих результатах деятельности Общества и др. производственных показателей.

Оценив представленные в дело документы, суды сделали выводы о возмездном характере заключенных между Обществом и работниками договоров целевого займа; о невозможности квалификации этих выплат в качестве выплат стимулирующего характера; о неправомерном начислении Обществу единого социального налога, налога на доходы физических лиц и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Между тем суды не выяснили вопросы о том, за счет каких средств Общество осуществляло ежемесячные выплаты займов; отвечают ли сроки займов, выданных на приобретение предметов домашнего обихода, обычаям делового оборота и критериям разумности; соотношение сумм выплат по договорам займов с выплатами по трудовым договорам.

С учетом изложенного судебные акты в этой части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Согласно пункту 1 статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ, Закон) контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами.

В этих целях страхователи обязаны представлять в налоговые органы расчеты сумм авансовых платежей по страховым взносам и декларацию по страховым взносам (статья 24 Закона).

В силу пунктов 3 и 4 статьи 25 Федерального закона N 167-ФЗ взыскание недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов осуществляется органами Пенсионного фонда Российской Федерации в порядке, определенном в статье 25.1 названного Закона.

Из приведенных норм следует, что налоговый орган, осуществляющий контроль за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, не вправе принимать решение о начислении страхователю страховых взносов и пеней.

В остальной части законность судебных актов не проверялась, так как лицами, участвующими в деле, не обжаловалась.

Руководствуясь статьями 287 (пунктами 1 и 3 части 1), 288 (частью 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ивановской области от 29.12.2008 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 06.04.2009 по делу N А17-5639/2008 в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Иваново от 23.06.2008 N 17-15 относительно начисления открытому акционерному обществу "Машиностроительная компания "КРАНЭКС" налогов, пеней, налоговых санкций с сумм выплат по договорам долгосрочных займов, налога на прибыль в связи с неправильным учетом расходов по ремонту общежития и в части отказа Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Иваново во взыскании единого социального налога, налоговых санкций и пеней отменить.

Направить дело в этой части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ивановской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

М.Ю. Евтеева Н.Ю. Башева О.Е. Бердников