Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11 января 2009 г. N А31-1430/2008-7 Общество, приобретая продукцию у иностранного поставщика, как налоговый агент, не удержавший из доходов контрагента налог на добавленную стоимость и не перечисливший его в бюджет Российской Федерации, не имеет права на получение налогового вычета

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа
от 11 января 2009 г. N А31-1430/2008-7

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Базилевой Т.В.,

судей Башевой Н.Ю., Забурдаевой И.Л.

при участии представителя

от заявителя: Зиновьевой М.П. (доверенность от 12.05.2008),

от заинтересованного лица: Власовой Н.Ф. (доверенность от 26.12.2008 N 19), Нечаева А.Н. (доверенность от 17.09.2008 N 06-24/08116)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Костроме на решение Арбитражного суда Костромской области от 31.07.2008, принятое судьей Беляевой Т.Ю., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 17.10.2008, принятое судьями Хоровой Т.В., Лобановой Л.Н., Караваевой А.В., по делу N А31-1430/2008-7 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Челбас" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Костроме и установил:

общество с ограниченной ответственностью "Челбас" (далее - ООО "Челбас", Общество) обратилось в Арбитражный суд Костромской области с заявлением, уточненным в порядке, предусмотренном в статье 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Костроме (далее - Инспекция, налоговый орган) от 31.03.2008 N 26/14 в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за 2005 год, взыскания неуплаченного налога на добавленную стоимость в размере 5 374 088 рублей, соответствующих сумм пеней, а также привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление налога на добавленную стоимость за 2005 год, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в размере 5 374 670 рублей, и соответствующих сумм пеней.

Решением Арбитражного суда Костромской области от 31.07.2008 заявленное требование удовлетворено.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 17.10.2008 данное решение оставлено без изменения.

Не согласившись с выводами судов, налоговый орган обратился в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить принятые судебные акты по мотивам неправильного применения судами норм материального права.

Ссылаясь на статьи 146, 167 Налогового кодекса Российской Федерации, статью 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета, утвержденную постановлением Министерства финансов России (далее - Минфин России) от 30.05.2003 N 89, заявитель считает, что моментом передачи Обществу в 2004 году белорусской компанией сахарного песка на ответственное хранение суды ошибочно посчитали дату отгрузки товаров и применили нормы права, действовавшие в 2004 году. Фактически право собственности на сахар перешло к Обществу в 2005 году, поэтому к рассматриваемым правоотношениям подлежит применению законодательство, действовавшее в 2005 году. Инспекция также считает, что суды неправомерно сослались на письмо Минфина России от 18.03.2005 N 03-04-08/55, содержащее неофициальные разъяснения.

В отзыве на кассационную жалобу Общество указало на законность судебных актов и просило оставить их без изменения.

В судебном заседании представители сторон подтвердили позиции, изложенные в жалобе и отзыве на нее.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 11.01.2009.

Законность обжалуемых судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, предусмотренном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, ОАО "Городейский сахарный комбинат" Республики Беларусь, не состоящий на налоговом учете в Российской Федерации, на основании заключенного с ООО "Челбас" контракта от 27.09.2004 N 06-12-80 в 2004 году ввез на территорию Российской Федерации сахар-песок для ответственного хранения на складах, расположенных в городе Костроме. Данный товар принят на учет Обществом на основании товарно-транспортных накладных и отражен на забалансовом счете 002 "Товары на хранении". В 2005 году по контракту с ОАО "Городецкий сахарный комбинат" Общество приобрело находящийся у него на хранении сахар, полученный от белорусского предприятия. Передача товара с ответственного хранения осуществлена на основании писем Общества о снятии сахара-песка с ответственного хранения и актов-накладных о возврате сданных на хранение товарно-материальных ценностей (по форме N МХ-3) прием товара на баланс Общества осуществлен на основании товарных накладных ОАО "Городейский сахарный комбинат" на отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей.

Белорусской организацией выставлены счета-фактуры на сумму 59 121 370 рублей, в том числе 5 374 670 рублей налога на добавленную стоимость. Сумму налога, уплаченную иностранному контрагенту по данным счетам-фактурам, Общество заявило к возмещению из бюджета. По результатам камеральных проверок налоговых деклараций, поданных за январь, февраль, май и июнь 2005 года, был предоставлен налоговый вычет.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Челбас" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе по налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.2004 по 31.12.2006. Посчитав местом реализации товара территорию Российской Федерации, налоговый орган в силу пункта 2 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации пришел к выводу о том, что Общество приобрело сахар в 2005 году и, как налоговый агент, обязано было исчислить, удержать у продавца и уплатить в бюджет 5 374 670 рублей налога на добавленную стоимость.

Поскольку данная обязанность ООО "Челбас" не исполнена, право на получение налогового вычета у него отсутствует. В связи с тем, что сумма налога на добавленную стоимость подлежащая уплате в бюджет была уменьшена на размер неправомерно заявленного вычета, проверяющие пришли к выводу о наличии недоимки за январь, февраль, май и июнь 2005 года. Факт налогового нарушения отражен в акте проверки от 04.03.2008 N 20/14.

По результатам рассмотрения материалов проверки вынесено решение от31.03.2008 N 26/14 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неуплату или неполную уплату суммы налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 594 877 рублей, а также статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации - за неправомерное неперечисление налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 594 993 рублей. Этим же решением Обществу предложено перечислить в бюджет неуплаченный налог на добавленную стоимость в сумме 5 374 088 рублей и неудержанный налоговым агентом налог в сумме 5 374 670 рублей, а также пени за несвоевременную уплату данных налогов в сумме 3 700 381 рубля.

Не согласившись с указанным решением, ООО "Челбас" обжаловало его в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Костромской области N 19-07/4423 от 21.05.2008 обжалуемый акт изменен путем отмены в пункте 3.1 требования уплатить неудержанный налоговым агентом налог на добавленную стоимость за 2005 год в сумме 5 374 670 рублей.

Посчитав принятое Инспекцией решение в соответствующей части незаконным, ООО "Челбас" обжаловало его в арбитражный суд.

Руководствуясь статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", положениями Международного договора, заключенного между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, от 08.12.1999 "О создании единого государства", международным договором от 26.02.1999 "О Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве", суды двух инстанций признали неправомерным доначисление Обществу 5 374 088 рублей налога на добавленную стоимость, соответствующей суммы пеней, а также привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

Статьей 1 Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" с 1 января 2001 года введена в действие часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации, в частности глава 21 "Налог на добавленную стоимость"; глава 22 "Акцизы"; глава 23 "Налог на доходы физических лиц"; глава 24 "Единый социальный налог (взнос)".

Статьей 13 данного закона установлено, что с 1 июля 2001 года главы 21 и 22 Налогового кодекса Российской Федерации применяются с учетом следующих особенностей.

Реализация товаров в Республику Беларусь, реализация с территории Республики Беларусь товаров, являющихся продуктом переработки товаров, вывезенных с территории Российской Федерации для переработки и ввезенных на территорию Российской Федерации, а также реализация нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются в государства - участники Содружества Независимых Государств, приравниваются к реализации товаров на территории Российской Федерации.

При ввозе на территорию Российской Федерации товаров, происходящих и ввозимых с территории Республики Беларусь, а также при ввозе нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа с территорий государств - участников Содружества Независимых Государств налог на добавленную стоимость и акцизы (за исключением акцизов по подакцизным товарам, подлежащим маркировке акцизными и (или) специальными марками и (или) лицензированию при ввозе на территорию Российской Федерации) таможенными органами Российской Федерации не взимаются.

При реализации товаров, указанных в части третьей настоящей статьи, на территории Российской Федерации налог на добавленную стоимость уплачивается по ставкам и в порядке, которые предусмотрены для товаров, произведенных на территории Российской Федерации. При этом суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные хозяйствующим субъектам государств - участников Содружества Независимых Государств, подлежат вычету (возмещению, зачету) в порядке, действовавшем до 1 июля 2001 года.

Данный порядок взимания косвенных налогов действовал до 01.01.2005, так как Федеральным законом от 18.08.2004 N 102-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" статья 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ признана утратившей силу с 01.01.2005. С этой даты в отношениях с Республикой Беларусь подлежало применению Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключенное в г. Астане 15.09.2004.

Однако согласно статье 9 вышеуказанного Соглашения оно применяется в отношении товаров, отгруженных с даты вступления его в силу.

Поскольку данное Соглашение вступило в законную силу с 01.01.2005, оно применяется в отношении товаров, отгруженных после 01.01.2005.

Рассматривая спор по существу, суды установили, что отгрузка сахара-песка из Республики Беларусь на территорию Российской Федерации по договору хранения произведена в 2004 году. Реализация спорного товара на территории Российской Федерации произошла в 2005 году.

Следовательно, к данным правоотношениям Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключенное в г. Астане 15.09.2004, не подлежит применению в силу статьи 9 данного соглашения.

Статья 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", установившая особенности реализации товаров, происходящих и ввозимых с территории Республики Беларусь на территории Российской Федерации, также не может быть применена к рассматриваемым правоотношениям, поскольку на момент приобретения Обществом товара утратила силу.

В связи с этим при разрешении настоящего спора необходимо руководствоваться порядком налогообложения налогом на добавленную стоимость, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс).

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

При реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 настоящего Кодекса, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 настоящего Кодекса, за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком (пункт 4 статьи 173 Кодекса).

В пункте 1 статьи 161 Кодекса определено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой (пункт 2 статьи 161 Кодекса).

Согласно пункту 3 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса покупателями - налоговыми агентами.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 настоящей статьи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.

Таким образом, в силу приведенных норм Общество, являясь налоговым агентом и приобретя товар у иностранного поставщика, не состоящего на налоговом учете в Российской Федерации, имело право на налоговый вычет только при условии удержания налога из доходов иностранного лица.

В соответствии со статьей 123 Кодекса неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Судами было установлено, что при приобретении сахара-песка у ОАО "Городейский сахарный комбинат" Республики Беларусь Общество, как налоговый агент, не удержало из доходов контрагента налог на добавленную стоимость и не перечислило его в бюджет Российской Федерации. Следовательно, оно не выполнило условия для применения налогового вычета и не исполнило обязанность, возложенную на него статьей 161 Кодекса, а также неправомерно получило налоговый вычет.

При таких обстоятельствах, признавая неправомерным привлечение Инспекцией ООО "Челбас" к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса и начисление ему налога на добавленную стоимость за 2005 год в размере 5 374 088 рублей и пеней в соответствующей части, суды неправильно применили нормы материального права, а именно статью 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", статьи 171 и 172,пункты 1 - 4 статьи 173 Кодекса.

Исходя из изложенного суды необоснованно удовлетворили требования Общества и признали недействительным решение Инспекции от 31.03.2008 N 26/14 в обжалуемой части, в связи с чем судебные акты подлежат отмене, а кассационная жалоба Инспекции - удовлетворению.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение Арбитражного суда Костромской области от 31.07.2008 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 17.10.2008 по делу N А31-1430/2008-7 отменить.

Обществу с ограниченной ответственностью "Челбас" отказать в удовлетворении требований о признании решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Костроме от 31.06.2008 N 26/14 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за 2005 год, взыскания неуплаченного налога на добавленную стоимость в размере 5 374 088 рублей, пеней и налоговых санкций в соответствующей части, а также привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление налога на добавленную стоимость за 2005 год в размере 5 374 670 рублей, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Челбас" в пользу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Костроме расходы по уплате государственной пошлины: в размере 1 000 рублей по апелляционной инстанции, в размере 3 000 рублей по первой инстанции.

Взыскать общества с ограниченной ответственностью "Челбас" в доход федерального бюджета расходы по уплате государственной пошлины по кассационной инстанции в размере 1 000 рублей.

Арбитражному суду Костромской области выдать исполнительные листы.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

И.Л. Забурдаева

Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ: