Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 5 июля 2007 г. N А82-9088/2006-14 Суд округа отменил обжалуемый судебный акт и признал решение налогового органа недействительным в части доначисления Обществу налога на доходы, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, и пеней по нему, указав, что требование Инспекции о взыскании с налогового агента суммы налога, не перечисленной в бюджет в связи с ее неудержанием с налогоплательщика, не соответствует нормам Налогового кодекса РФ и является по сути дополнительным видом ответственности

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа
от 5 июля 2007 г. N А82-9088/2006-14

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Базилевой Т.В., Радченковой Н.Ш.

в отсутствие представителей лиц, участвующих в деле,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя - закрытого акционерного общества "Рыбинский судостроительный завод" на решение от 27.03.2007 по делу N А82-9088/2006-14 Арбитражного суда Ярославской области, принятое судьей Сурововой М.В., по заявлению закрытого акционерного общества "Рыбинский судостроительный завод" о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Ярославской области от 10.04.2006 N ИК 13-20/7027 и установил:

закрытое акционерное общество "Рыбинский судостроительный завод" (далее ЗАО "Рыбинский судостроительный завод", Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Ярославской области (далее Инспекция, налоговый орган) от 10.04.2006 N ИК 13-20/7027 в части начисления налога на имущество в сумме 844 962 рублей, земельного налога в сумме 904 376 рублей, налога на прибыль в сумме 1 128 395 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 1 848 622 рублей, налога на доходы иностранных юридических лиц в сумме 1 188 087 рублей, соответствующих им пеней и штрафов, привлечения к ответственности за неперечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 20 574 рублей и начисления пеней по этому налогу после 16.06.2005, в части исключения из состава затрат расходов в сумме 3 853 850 рублей.

Решением от 27.03.2007 Арбитражного суда Ярославской области заявленное требование удовлетворено в части начисления земельного налога в сумме 904 376 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа, начисления пеней по налогу на доходы физических лиц после 16.07.2005. В остальном в удовлетворении заявленного требования отказано.

В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Частично не согласившись с принятым решением, Общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит его отменить и принять по делу новый судебный акт.

Заявитель считает, что суд неправильно применил статьи 11, 108, 143, 161, 171, 246 и 252, подпункт 18 пункта 1 статьи 264, статью 312 Налогового кодекса Российской Федерации. По его мнению, управленческие расходы Общества являются экономически обоснованными и документально подтвержденными; Общество правомерно предъявило к вычету 770 770 рублей налога на добавленную стоимость, так как выполнило требования статей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации; иностранная компания Tribon Solutions AB (Швеция) состоит на налоговом учете в городе Санкт-Петербурге и является плательщиком налога на добавленную стоимость, поэтому Общество, в соответствии со статьей 161 Налогового кодекса Российской Федерации, не является налоговым агентом; взыскание с Общества как с налогового агента суммы неудержанного налога на доходы иностранных юридических лиц, является дополнительным видом ответственности, не предусмотренным налоговым законодательством.

Стороны, надлежащим образом извещенные о месте и времени рассмотрения кассационной жалобы, представителей в судебное заседание не направили; Инспекция не представила отзыв на кассационную жалобу.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 05.07.2007.

Законность принятого Арбитражным судом Ярославской области решения проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества за период с 01.01.2002 по 31.12.2004 (по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2002 по 31.03.2005) и установила, в частности, что ЗАО "Рыбинский судостроительный завод" необоснованно включило в состав расходов по налогу на прибыль за 2004 год 3 853 850 рублей, уплаченных в качестве вознаграждения ООО "Волготанкер АМС" по договору от 23.10.2002 N 69 об управлении Обществом, так как данные расходы экономически необоснованны и, соответственно, неправомерно предъявило к вычету налог на добавленную стоимость в сумме 770 770 рублей, уплаченный при расчетах по указанному договору, Общество не исполнило обязанности, связанной с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость как налоговый агент во взаимоотношениях с компанией Tribon Solutions AB (Швеция), что привело к неуплате налога на добавленную стоимость за 2002 год в сумме 450 578 рублей, за 2003 год - в сумме 162 859 рублей и за 2004 год - в сумме 223 712 рублей. Общество, как налоговый агент, не исчислило и не удержало налог с дохода, выплаченного иностранному юридическому лицу - Tribon Solutions AB (Швеция) (с 2004 года Aveva AB).

Заместитель руководителя налогового органа принял решение от 10.04.2006 N ИК13-20/7027 о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, по статье 123 и пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в общей сумме 995 302 рублей. В этом же решении Обществу предложено уплатить, в частности, 1 465 618 рублей налога на прибыль, 1 848 622 рублей налога на добавленную стоимость и 1 118 087 рублей налога на доходы иностранных юридических лиц, полученных из источников в Российской Федерации, соответствующие им суммы пеней.

Частично не согласившись с принятым решением, Общество обжаловало его в арбитражный суд.

Арбитражный суд Ярославской области частично удовлетворил заявленное требование, руководствуясь пунктом 7 статьи 3, статьями 123, 161, 171, 252, 266, пунктом 4 статьи 306 пунктами 1 и 2 статьи 309, пунктом 2 статьи 310, пунктами 1 и 2 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 6 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". Суд посчитал, что затраты Общества по оплате управленческих услуг не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как не являются экономически оправданными и обоснованными, по этому же основанию Общество неправомерно предъявило к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный в расчетах за данную услугу. Общество не исполнило обязанности налогового агента по взаимоотношениям с компанией Tribon Solutions AB (Швеция), связанные с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость. У Общества в момент выплаты дохода иностранной организации Tribon Solutions AB (Aveva AB) не было надлежащим образом оформленного подтверждения ее постоянного местонахождения на территории Швеции, поэтому Общество обязано было удержать налог с указанного дохода.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа счел ее подлежащей частичному удовлетворению.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу пункта 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 18 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями.

Таким образом, налогоплательщик может уменьшить полученные доходы только в случае, если понесенные им затраты являлись обоснованными и документально им подтверждены.

Суд первой инстанции установил, что Общество и ООО "Волготанкер АМС" заключили договор от 23.10.2002 N 69 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа. Размер вознаграждения управляющей организации определен в размере семи процентов от чистой прибыли, образующейся по итогам отчетного календарного года.

Суд также установил и материалами дела подтверждается, что управляющими директорами в 2003 году были лица, состоящие в штате Общества и получающие заработную плату. Никаким другим образом исполнение договора не подтверждено.

Таким образом, суд пришел к законному выводу о том, что управленческие расходы ЗАО "Рыбинский судостроительный завод" в сумме 3 853 850 рублей не являются экономически обоснованными.

При таких обстоятельствах суд правомерно отказал Обществу в удовлетворении данной части требования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке статьи 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 названной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Суд первой инстанции установил, что Общество услугу от управляющей организации фактически не получало, поэтому произведенная выплата не является платой за услугу.

При таких обстоятельствах суд пришел к законному выводу о том, что Общество неправомерно предъявило к вычету 770 770 рублей налога на добавленную стоимость, уплаченного при выплате вознаграждения управляющей организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

В силу пункта 2 статьи 161 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 данной статьи иностранных лиц, признаются налоговыми агентами. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 Кодекса.

Как установлено судом первой инстанции, Общество заключило с Tribon Solutions AB (Швеция) (с 2004 года Aveva AB) контракты на оказание услуг по технической поддержке лицензионного программного обеспечения и связанных с этим услуг по обучению.

Суд также установил и материалами дела (ответом на запрос от 21.11.2005 N 14-05/8301, письмом от 26.02.2006) подтверждается, что Tribon Solutions AB (Aveva AB) состоит на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по городу Санкт-Петербургу, но осуществляет не коммерческую деятельность, а представительские функции головной организации, находящейся в Швеции. В связи с отсутствием у данной фирмы обязанности по исчислению и уплате налогов, суд пришел к законному выводу о том, что Tribon Solutions AB (Aveva AB) не состоит на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика.

При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод о том, что Общество является налоговым агентом, который при выплате доходов иностранному лицу должен был удерживать налог на добавленную стоимость, и правомерно отказал ему в удовлетворении данной части заявленного требования.

В пункте 1 статьи 45 Кодекса установлено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац третий пункта 2 статьи 45 Кодекса).

В пункте 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при рассмотрении споров о применении к налоговому агенту ответственности, установленной в статье 123 Кодекса, судам необходимо учитывать, что указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

В силу пункта 1 статьи 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса доходов. Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода.

В силу пункта 1 статьи 312 Кодекса при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Между Российской Федерации и Королевством Швеции заключена Конвенция "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" от 15.06.1993, в соответствии со статьей 3 которой, компетентным органом, подтверждающим постоянное местонахождение иностранной организации применительно к Швеции считается министр финансов, его уполномоченный представитель или орган, назначенный в качестве компетентного представителя для целей настоящей Конвенции.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 Кодекса, обязывало налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу налога и его перечисление в бюджет.

Из указанных норм следует, что налог на доходы иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории Российской Федерации, получаемый от источников в Российской Федерации, подлежит перечислению в бюджет за счет средств (дохода), подлежащих выплате иностранной организации, а не самого налогового агента. При этом до момента удержания этих средств обязанность по уплате названного налога лежит на иностранной организации. В случае удержания суммы налога налоговым агентом обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.

Суд установил, что Общество на момент выплаты дохода не имело подтверждения, указанного в пункте 1 статьи 312 Кодекса. Свидетельство о регистрации и регистрационное свидетельство от 04.04.1898 N 556002-3763, выданные регистрационным органом Швеции Общество предоставило только в судебное заседание.

Следовательно, вывод суда о том, что на момент выплаты дохода у налогового агента имелась обязанность удержать налог с дохода, выплаченного иностранной организации Tribon Solutions AB (Aveva AB), является правильным.

Однако, при указанных обстоятельствах налог на доходы, полученные указанной иностранной организацией от источника в Российской Федерации, подлежит уплате на территории Королевства Швеции, а не в Российской Федерации.

В данном случае налоговый агент должен был удержать налог на доходы, полученные иностранной организацией от источников в Российской Федерации. После этого иностранная организация имела право обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента за возвратом удержанного налога (пункт 2 статьи 312 Кодекса). Поскольку в рассматриваемых обстоятельствах налог не был удержан, оснований для его возврата не возникло. Следовательно, налог должен быть уплачен на территории Швеции, а взыскание его с налогового агента приведет к двойному налогообложению суммы дохода, как в Российской Федерации, так и в Швеции, что является недопустимым в силу Конвенции от 15.06.1993, заключенной между Российской Федерацией и Королевством Швеции.

Следовательно, требование налоговой инспекции о взыскании с налогового агента суммы налога, не перечисленной в бюджет в связи с ее неудержанием с налогоплательщика, не основано на нормах Налогового кодекса Российской Федерации. Взыскание с налогового агента суммы неудержанного налога является, по сути, дополнительным видом ответственности, не предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации, поскольку в таком случае налоговый агент - помимо взыскания штрафа - подвергается денежному взысканию и лишается собственного имущества - денежных средств.

Следовательно, налоговый орган неправомерно доначислил Обществу налог на доходы, полученные иностранной организацией от источников в Российской Федерации и соответствующие ему пени.

Налоговый агент не исполнил обязанность по удержанию и перечислению налога, поэтому он правомерно привлечен к налоговой ответственности в соответствии со статьей 123 Кодекса.

Таким образом, суд первой инстанции сделал неправильный вывод о законности доначисления Инспекцией ЗАО "Рыбинский судостроительный завод" неудержанного им налога на доходы, полученные иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 1 118 087 рублей и пеней в сумме 493 626 рублей.

При таких обстоятельствах решение Арбитражного суда Ярославской области подлежит частичной отмене в связи с неправильным применением норм материального права, а кассационная жалоба Общества - частичному удовлетворению.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основанием к отмене судебных актов, не установлено.

В соответствии с абзацем 2 части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственные пошлины по первой инстанции в сумме 580 рублей и с кассационной жалобы в сумме 290 рублей подлежат взысканию с налогового органа в пользу закрытого акционерного общества "Рыбинский судостроительный завод".

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 2 статьи 288 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение от 27.03.2007 Арбитражного суда Ярославской области по делу N А82-9088/2006-14 частично отменить, кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Рыбинский судостроительный завод" - частично удовлетворить.

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Ярославской области от 10.04.2006 N ИК 13-20/7027 признать недействительным в части доначисления налога на доходы, полученные иностранной организацией от источников в Российской Федерации, в сумме 1 118 087 рублей и пеней в сумме 493 626 рублей.

В остальной части решение от 27.03.2007 Арбитражного суда Ярославской области по делу N А82-9088/2006-14 оставить без изменения, а соответствующую часть кассационной жалобы закрытого акционерного общества "Рыбинский судостроительный завод" - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Ярославской области в пользу закрытого акционерного общества "Рыбинский судостроительный завод" государственную пошлину по первой инстанции в сумме 580 рублей и по кассационной инстанции в сумме 290 рублей.

Арбитражному суду Ярославской области выдать исполнительный лист.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Н.Ш. Радченкова

Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ: