Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 7 ноября 2006 г. N А82-105/2005-37 Суд округа признал обоснованными судебные акты нижестоящих инстанций о признании неправомерным решения налогового органа в части доначисления НДС, налога на прибыль, платы за пользование недрами, за охрану окружающей среды, пени и штрафа соответственно, отменив судебные акты в части отказа признать недействительным решение налогового органа о доначислении налогоплательщику НДС, налога на прибыль, земельного налога по базе переходного периода и направил дело в этой части на новое рассмотрение (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа
от 7 ноября 2006 г. N А82-105/2005-37
(извлечение)

Открытое акционерное общество (далее ОАО, Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ярославской области (далее Инспекция, налоговый орган) от 28.12.2004 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено ЗАО "ЦДР ФОРЭМ".

Решением суда первой инстанции от 04.04.2006 с учетом определения об исправлении опечатки от 26.06.2006 оспариваемый акт налогового органа признан недействительным в части доначисления Обществу 863 870 661 рубля 86 копеек налога на добавленную стоимость соответствующих сумм пеней и штрафа, 164 636 рублей налога на имущество за 2001 год соответствующих сумм пеней и штрафа, налога на имущество за 2002 - 2003 годы и соответствующих ему сумм пеней и штрафа без учета переплаты по налогу за 2001 год, пеней по налогу на землю в сумме, превышающей 37 631 рубль 36 копеек, 488 рублей отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы соответствующих сумм пеней и штрафа, 782 рублей платы за пользование недрами, соответствующих сумм пеней и штрафа, 40 176 рублей платы за загрязнение окружающей природной среды, соответствующих сумм пеней и штрафа, 166 557 рублей пеней по налогу на прибыль, а также в части неучтения при определении убытка за 2002 год и излишне уплаченного налога на прибыль за 2003 год расходов по оплате страховой премии в сумме 23 227 495 рублей, консультационных услуг в сумме 8 598 738 рублей, оценке имущества в сумме 5 954 802 рублей и отчислений в резерв по сомнительным долгам в сумме 28 393 492 рублей. Производство по делу прекращено в части заявленных ОАО требований о признании недействительным указанного решения по доначислению налогоплательщику 5 703 рублей налога с владельцев транспортных средств, 3 048 рублей пеней и 1 141 рубля штрафа по данному налогу, 330 925 рублей земельного налога, 252 534 рублей пеней и 66 185 рублей штрафа по этому налогу, 4 181 933 рублей налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с отказом Общества от этой части требований. В удовлетворении остальной части заявленных требований налогоплательщику отказано.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 04.08.2006 решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми решением и постановлением, ОАО и Инспекция обратились в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационными жалобами, в которых просят отменить данные судебные акты.

Общество считает, что суды неправильно применили пункт 2 статьи 5, статьи 70 и 100, пункт 3 статьи 101, пункт 2 статьи 153, пункт 2 статьи 154, пункт 1 статьи 162, статью 247, пункт 1 статьи 285 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 10 и 13 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", пункт 2 статьи 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах", статьи 2 и 5 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации", приложение N 13 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.12.2002 N 127н, пункт 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, постановление Правительства Ярославской области от 22.05.1995 N 115 "О порядке расчетов за тепловую энергию, отпускаемую для населения г. Ярославля", постановление мэра города Ярославля от 28.12.2001 N 4014, решение Региональной энергетической комиссии Ярославской области от 24.05.1995 N 5, нарушил статьи 16, 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

По мнению ОАО, Инспекция незаконно доначислила ему 74 044 064 рубля 41 копейку налога на добавленную стоимость за 2002, 2003 годы и I квартал 2004 года, поскольку предприятие правомерно воспользовалось льготой, установленной в пункте 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, так как средства, полученные налогоплательщиком из бюджета города Ярославля в соответствии с постановлением Правительства Ярославской области от 22.05.1995 N 115, постановлением мэра города Ярославля от 28.12.2001 N 4014 и решением Региональной энергетической комиссии Ярославской области от 24.05.1995 N 5, по своей сути представляют субсидии, направленные на компенсацию полученных Обществом убытков от реализации населению города Ярославля тепловой энергии по ценам, установленным названными актами, то есть государственно регулируемым ценам. Налоговый орган незаконно предложил ОАО уплатить 7 703 259 рублей налога на прибыль за 2004 год, доначисленного по базе переходного периода, поскольку данный период не проверялся Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки. Налог на прибыль по базе "переходного периода" и налог на прибыль по "общей" базе за 2002 год являются единым налогом, поэтому налоговый орган при доначислении налога по базе "переходного периода" должен был учесть убыток 2002 года. Суд необоснованно не уменьшил сумму доначисленного Инспекцией налога на прибыль на суммы переплаты, образовавшиеся в связи с признанным судом ошибочным невключением налогоплательщиком в состав расходов затрат Общества на оплату страховой премии, консультационных услуг, услуг по оценке имущества и на отчисления в резерв по сомнительным долгам. Суд неправомерно отказал ОАО в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления 5 012 888 рублей налога на пользователей автомобильных дорог за 2001 - 2002 годы, так как объектом налогообложения по данному налогу является выручка от реализации, то есть суммы субсидий, полученных из местного бюджета, не подлежат включению в налоговую базу по этому налогу. Суд незаконно отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований также в части 235 552 рублей земельного налога за 2001 год и 161 406 рублей платы за пользование водными объектами за апрель 2002 года, так как не учел имевшейся у налогоплательщика переплаты по этим налогам, выявленной налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки. Суд не учел, что налогоплательщику не представлялись приложения к акту выездной налоговой проверки, в результате чего были нарушены нормы статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. Подробно доводы заявителя изложены в кассационной жалобе.

Налоговый орган полагает, что суд неправильно применил статью 2, абзац 4 пункта 3 статьи 12, статьи 11, 15, 40, 56, 78, 100, 101, 146, 154, 162, 166, 169, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 307, 455, 541, 930, 942, 945, 947 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 1, 2, 8, 39, 59 Бюджетного кодекса Российской Федерации, пункты "з", "и" части 1 статьи 19 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", статьи 39 и 40 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", статьи 6, 20 Закона Российской Федерации от 19.12.1991 N 2060-1 "Об охране окружающей природной среды", статью 1 Закона Российской Федерации "О налоговых органах в Российской Федерации", статью 7 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", статьи 1, 8, 9, 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете", статьи 1, 9 и 10 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", пункты 5 и 6 Основ ценообразования в отношении тепловой и электрической энергии в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.04.2002 N 226, пункты 38 и 39 Основ ценообразования в отношении тепловой и электрической энергии в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.02.2004 N 109, пункты 5 и 8 Основных принципов функционирования и развития Федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности) (далее ФОРЭМ), утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 12.07.1996 N 793, статью 36 Закона Ярославской области от 03.01.2001 N 1-З "Об областном бюджете Ярославской области на 2001 год", постановление правительства Ярославской области от 29.03.2000 N 54-П "О предоставлении промышленным предприятиям области налоговых льгот за увеличение объемов производства".

По мнению Инспекции, Общество неправомерно предъявило к вычету 863 870 661 рубль 86 копеек налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам с операций на ФОРЭМ, так как эти документы составлены с нарушением пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно не содержат указаний о количестве и цене приобретенной энергии. При этом у налогоплательщика и его контрагентов имелась возможность восполнить данные пробелы. ОАО незаконно применило льготу по налогу на имущество, сославшись на статью 36 Закона Ярославской области от 03.01.2001 N 1-З "Об областном бюджете Ярославской области на 2001 год", так как искомая льгота не была установлена ни в этом нормативном акте, ни в иных законах Ярославской области о налогах и сборах. Более того, суд не учел, что данный налог поступает также в местные бюджеты, поэтому распространение названной льготы в отношении этих сумм незаконно. Обществу обоснованно предложено уплатить отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и платежи за пользование недрами, так как ОАО добывает воду из артезианских скважин, расположенных на территории принадлежащего ему лагеря, использует ее в деятельности этого лагеря, то есть для оказания услуг посетителям данного места отдыха. Налоговые органы наделены полномочиями по контролю за правильностью исчисления, уплаты и перечисления хозяйствующими субъектами платы за загрязнение окружающей природной среды. Налог на добавленную стоимость с реализованной Обществом тепловой энергии должен исчисляться по ставке 20 процентов, а не по расчетной ставке, примененной судом, поскольку налоговая база в рассматриваемом случае представляет собой стоимости теплоэнергии по тарифам РЭК. Общество необоснованно завысило расходы на суммы затрат по оплате страховой премии, консультационных услуг, по оценке имущества и по оплате отчислений в резерв по сомнительным долгам ввиду того, что имущество подлежит страхованию по его остаточной стоимости, отраженной в регистрах бухгалтерского учета, проведение оценки являлось необязательным, консультационные услуги не связаны с производственной деятельностью. ОАО неправомерно предъявило к вычету суммы налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным подразделениями вневедомственной охраной, так как эти суммы налогом не являются. Подробно доводы Инспекции изложены в кассационной жалобе и дополнении к ней.

Общество и налоговый орган в отзывах на кассационные жалобы возразили против доводов друг друга.

ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" не представило отзыв на кассационные жалобы.

Представители ЗАО и Инспекции в судебном заседании подтвердили свои позиции по делу.

ЗАО "ЦДР ФОРЭМ" надлежащим образом извещено о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 02.11.2006.

Законность судебных актов Арбитражного суда Ярославской области и Второго арбитражного апелляционного суда проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2001 по 31.12.2003 (кроме налога на добавленную стоимость и единого социального налога); по налогу на добавленную стоимость за период с 01.01.2002 по 31.07.2004; правильности исчисления и удержания налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2002 по 31.07.2004, своевременности перечисления налога на доходы физических лиц за период с 26.03.2002 по 31.08.2004; соблюдения валютного законодательства при осуществлении валютных операций за период с 01.10.2001 по 31.07.2004.

В ходе проверки налоговый орган установил неуплату Обществом: в нарушение пункта 2 статьи 154, подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации 88 168 476 рублей 41 копейки (74 044 064 рублей 41 копейки) налога на добавленную стоимость за 2002, 2003 годы и I квартал 2004 года вследствие занижения налоговой базы на суммы денежных средств, полученных из местного бюджета в возмещение отрицательной разницы между стоимостью тепловой энергии, реализованной по тарифам, утвержденным мэрией города Ярославля для населения, и ценой на теплоэнергию, установленной региональной энергетической комиссией для ОАО; 30 470 384 рубля налога на прибыль по базе переходного периода и 5 012 888 рублей налога на пользователей автомобильных дорог за 2001 и 2002 годы в результате занижения налоговых баз на указанные суммы денежных средств, полученных из местного бюджета; 488 рублей отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и 782 рублей платы за пользование недрами ввиду необоснованного применения льготы, установленной в статье 40 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах"; 164 636 рублей налога на имущество за 2001 год, налога за 2002 - 2003 годы (без учета переплаты по налогу за 2001 год) ввиду незаконного применения льготы, предусмотренной в Законе Ярославской области "Об областном бюджете на 2001 год"; 849 458 789 рублей 96 копеек налога на добавленную стоимость ввиду неправомерного применения налогового вычета в данной сумме с электроэнергии (мощности), приобретенной на ФОРЭМ, по счетам-фактурам, оформленным с нарушением пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации; 40 176 рублей платы за загрязнение окружающей природной среды за первое полугодие 2003 года ввиду исчисления налогоплательщиком данного сбора на основании постановления Правительства Российской Федерации от 12.06.2003 N 344, а не Федерального закона "О федеральном бюджете на 2002 год". Проверяющие пришли к выводу о том, что Обществом допущено занижение налоговой базы по налогу на прибыль по причине необоснованного отнесения на расходы предприятия оплаты консультационных услуг в сумме 8 598 738 рублей, расходов по оценке имущества в размере 5 954 802 рублей, отчислений в резерв по сомнительным долгам в сумме 28 393 492 рублей.

Результаты проверки оформлены актом от 30.11.2004 N 5, на основании которого заместитель руководителя Инспекции принял решение от 28.12.2004 N 6 о привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога с владельцев транспортных средств, транспортного налога, налога на имущество, налога на рекламу, земельного налога, платы за пользование водными объектами, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на прибыль по базе переходного периода в виде взыскания штрафов на общую сумму 192 617 869 рублей; за неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 7 476 рублей штрафа; за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов, необходимых для осуществления налогового контроля по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 1 700 рублей штрафа; за грубое нарушение правил учета доходов, повлекшее занижение налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на имущество по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафов на общую сумму 575 241 рубль и предложил в срок, установленный в требовании, уплатить указанные суммы налоговых санкций, 5 012 888 рублей налога на пользователей автомобильных дорог, 14 585 рублей налога на владельцев транспортных средств, 2 480 рублей транспортного налога, 756 660 рублей налога на имущество, 47 436 рублей налога на рекламу, 566 477 рублей земельного налога, 162 120 рублей платы за пользование водными объектами, 488 рублей отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, 782 рубля платы за пользование недрами, 941 189 901 рубль налога на добавленную стоимость, 3 353 рубля налога с продаж, 30 470 384 рубля налога на прибыль по базе переходного периода, 20 рублей неперечисленного налога на доходы физических и 37 358 рублей неудержанного налога на доходы физических лиц, а также 253 091 462 рубля пеней и 40 176 рублей платы за загрязнение окружающей природной среды. В том же решении налогоплательщику уменьшены исчисленные в завышенных размерах земельный налог на сумму 840 423 рубля, плата за пользование водными объектами на сумму 161 406 рублей, налог на прибыль за 2001 год на сумму 955 834 рубля и налог на прибыль за 2003 год на сумму 7 155 076 рублей.

Управление Федеральной налоговой службы по Ярославской области решением от 11.04.20054 N 9 отменило указанное решение Инспекции в части налога с владельцев транспортных средств за 2002 год в сумме 5 703 рублей, земельного налога за 2001 год в сумме 330 925 рублей, налога на добавленную стоимость за декабрь 2003 года в сумме 4 181 933 рублей, а также соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

Общество обжаловало решение Инспекции в части, оставленной Управлением без изменения, в арбитражный суд.

Частично отказывая ОАО в удовлетворении заявленных требований в оспариваемой части, Арбитражный суд Ярославской области руководствовался статьями 41, 101, 153, 154, 162 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", пунктом 2 статьи 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах", статьей 2 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации", постановлением Правительства Ярославской области от 22.05.1995 N 115 "О порядке расчетов за тепловую энергию, отпускаемую для населения г. Ярославля". При этом суд исходил из того, что суммы, полученные Обществом из местного бюджета за отпущенную теплоэнергию связаны с реализацией и подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость, по налогу на прибыль переходного периода, а также по налогу на пользователей автомобильных дорог; основания для учета правомерно понесенных налогоплательщиком расходов на оплату страховой премии, оценку и т.д. при оценке законности оспариваемого акта налогового органа отсутствуют; налоговый орган учел наличие переплат по земельному налогу и платежам за пользование водными объектами; Инспекция не допустила существенных нарушений процедуры привлечения Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Удовлетворяя заявленное налогоплательщиком требование, Арбитражный суд Ярославской области руководствовался статьями 1, 11, 56, 162, 164, 166, 169, 171 - 173, 252, 257, 263, 264, 266, 270 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 947, 954 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 40 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", статьей 6 Закона РСФСР "Об охране окружающей природной среды", постановлением Правительства Российской Федерации от 28.08.1992 N 632 "Об утверждении порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виду вредного воздействия", постановлением Правительства Российской Федерации от 12.06.2003 N 344 "О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления", постановлениями Правительства Российской Федерации от 19.07.1999 N 829 и от 11.07.2001 N 526 "О реформировании электроэнергетики Российской Федерации", статьей 36 Закона Ярославской области от 03.01.2001 N 1-З "Об областном бюджете Ярославской области на 2001 год", пунктом 3 постановления правительства Ярославской области от 29.03.2000 N 54-П "О предоставлении промышленным предприятиям области налоговых льгот за увеличение объемов производства", пунктом 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5. При этом суд исходил из того, что Общество надлежащим образом подтвердило право на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость с операции по приобретению электроэнергии на ФОРЭМ, а также с приобретенных услуг подразделений вневедомственной охраны; при исчислении налога на добавленную стоимость с реализованной теплоэнергии подлежит применению расчетная ставка налогообложения; налоговый орган не доказал неправомерность применения налогоплательщиком льготы, установленной в пункте 1 статьи 40 Закона Российской Федерации "О недрах"; у организации отсутствовала обязанность применять ставки, предусмотренные в статье 15 Федерального закона "О федеральном бюджете на 2002 год", при исчислении платы за загрязнение окружающей природной среды за первое полугодие 2003 года; Общество правомерно учло в затратах понесенные расходы в виде оплаты страховой премии, консультационных услуг, по оценке имущества и по оплате отчислений в резерв по сомнительным долгам; льгота по налогу на имущество установлена надлежащим образом и обоснованно применена налогоплательщиком.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа счел, что судебные акты подлежат частичной отмене.

В пункте 13 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Кодекс) предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

На основании статьи 153 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 154 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Из содержания статей 5 - 7, 11 и 12 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" следует, что к органам, осуществляющим государственное регулирование тарифов, относятся также органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и региональные энергетические комиссии. Упомянутые органы в соответствии с принципами, установленными Законом, исходя из основ ценообразования на электрическую энергию, установленных Правительством Российской Федерации, осуществляют государственное регулирование тарифов на электроэнергию.

Это свидетельствует о том, что названные органы, осуществляющие предусмотренные федеральным законодательством полномочия, своими последовательными действиями в едином процессе принимаемых всеми государственными органами решений обеспечивают государственное регулирование тарифов на электроэнергию, отпускаемую энергоснабжающими организациями.

На основании статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах федеральной жилищной политики" оплата жилья и коммунальных услуг по договору найма устанавливается в размере, обеспечивающем возмещение издержек на содержание и ремонт жилья, а также на коммунальные услуги. Переход на новую систему оплаты жилья и коммунальных услуг осуществляется поэтапно в течение 15 лет с использованием указанных в данной статье мер социальной защиты граждан. Этапы и порядок перехода на новую систему оплаты жилья и коммунальных услуг определяются Правительством Российской Федерации совместно с органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Правительство Российской Федерации в пункте 8 постановления от 02.08.1999 N 887 "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения", действовавшего в период рассматриваемых отношений, установило, что органами местного самоуправления утверждаются ставки и тарифы на жилищно-коммунальные услуги (кроме тарифов на электроэнергию и газ).

Из анализа приведенных норм следует, что законодатель разграничил компетенцию органов, устанавливающих тарифы на тепловую энергию, поставляемую энергоснабжающими организациями, и органов местного самоуправления, утверждающих тарифы по платежам за коммунальные услуги для населения, включая горячее водоснабжение и отопление.

Таким образом, органы местного самоуправления в спорный период были наделены полномочиями по установлению тарифов на коммунальные услуги, в том числе на услуги по теплоснабжению и горячему водоснабжению.

Согласно постановлению правительства Ярославской области от 22.05.1995 N 115 "О порядке расчетов за тепловую энергию, отпускаемую для населения города Ярославля" и решению РЭК от 24.05.1995 N 5 теплоснабжающие организации были обязаны оказывать услуги по обеспечению населения горячей водой по ценам, установленным для данной категории потребителей, то есть по тарифам, установленным органами местного самоуправления в качестве коммунальных платежей.

Обязанность по возмещению убытков ОАО взяла на себя мэрия города Ярославля за счет средств местного бюджета по статье бюджетной росписи 130130 "Субсидии на покрытие убытков организаций, возникающих при продаже товаров (работ, услуг)". В дело представлено постановление мэра города Ярославля от 31.01.2003 N 381 "О мерах по обеспечению устойчивого теплоснабжения жилищного фонда и горячего водоснабжения" (том 6, лист дела 27), согласно которому размер тарифа, установленный на 2002 год, сохранен на 2003 год.

Суд на основе оценки представленных в дело доказательств установил, что спорная сумма, с которой доначислен налог на добавленную стоимость, поступила на расчетный счет Общества из бюджета города Ярославля на покрытие убытков, образовавшихся вследствие применения тарифов на услуги по горячему водоснабжению и отоплению жилищного фонда всех форм собственности, установленных органом местного самоуправления, которые оказались ниже тарифов РЭК.

Признавая решение Инспекции по данному вопросу обоснованным, суд исходил из того, что установление размера рассматриваемых тарифов является компетенцией РЭК, уполномоченной устанавливать государственные регулируемые цены. Поскольку тарифы, установленные мэрией города Ярославля таковыми не являются, дотации, полученные из городского бюджета, не освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость.

В то же время в силу приведенных норм органы местного самоуправления реализуют свои властные полномочия в вопросах установления цен на услуги горячего водоснабжения и отопления, оказываемые населению, посредством установления тарифов на них.

Обязанность ОАО применять именно цены, установленные органом местного самоуправления, никем не оспаривается и подтверждается материалами дела.

Из содержания и смысла пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что законодатель предусмотрел освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость сумм, поступивших из бюджетов различных уровней на покрытие убытков от применения государственных регулируемых цен, то есть целью введения такой нормы является облегчение налогового бремени налогоплательщика, вынужденного реализовывать свои товары (работы, услуги) по пониженным ценам.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций не применили норму, подлежащую применению, - пункт 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем Арбитражный суд Ярославской области не рассматривал спор с точки зрения наличия полномочий у органа местного самоуправления устанавливать тарифы на коммунальные услуги, не проверял наличие полномочий по установлению названных тарифов именно у мэра города Ярославля, а не у муниципалитета города Ярославля.

От установления данных фактических обстоятельств непосредственно зависит правильность разрешения спора о праве налогоплательщика на применение искомой льготы.

С учетом изложенного решение Арбитражного суда Ярославской области и постановление Второго арбитражного апелляционного суда в данной части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налога и сборах" по состоянию на 01.01.2002 налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку, определенную в соответствии со статьей 249 Кодекса, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Арбитражный суд Ярославской области установил и Общество не отрицает, что по состоянию на 01.01.2002 задолженность местного бюджета по договорам от 23.03.2000 N 1 и от 10.05.2000 N 2 составляла 126 959 932 рубля. При исчислении налога за 2001 год учетной политикой налогоплательщика предусматривалось определение налоговой базы по оплате.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод об обоснованности доначисления Инспекцией Обществу 30 470 384 рублей налога на прибыль по налоговой базе "переходного" периода.

Суд кассационной инстанции признал довод ОАО о том, что данный налог, доначисленный по базе "переходного" периода, должен быть уменьшен на сумму убытка, полученного налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по общей базе, необоснованным, так как из положений статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ и главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что в приведенном Законе установлен специальный порядок учета таких показателей для целей налогообложения, который предусмотрел исчисление налоговой базы (базы переходного периода) отдельно от налоговой базы 2002 года.

В то же время из материалов дела усматривается, что налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки проверял правильность исчисления и уплаты Обществом налога на прибыль до 31.12.2003. В резолютивной части решения Инспекции налогоплательщику предложено уплатить налог, доначисленный по приведенным основаниям за 2004 год в сумме 7 703 259 рублей. Таким образом, налоговый орган, предложивший уплатить данную сумму, соответствующие пени и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, вышел за рамки проверяемого периода.

С учетом изложенного судебные акты об отказе ОАО в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным решения Инспекции от 28.12.2004 N 6 в части предложения уплатить указанную сумму налога, соответствующие ей пени и налоговую санкцию подлежат отмене.

На основании части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов государственных органов арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту.

Согласно положениям статей 52 - 55 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

Из содержания пункта 2 статьи 11 и статьи 122 следует, что недоимка означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога.

Вместе с тем, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, то основания для вывода о наличии недоимки по налогу отсутствуют, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

В то же время, если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Кодекса.

Арбитражный суд Ярославской области установил, что ОАО не уплатило 235 552 рубля земельного налога за 2001 год и 161 406 рублей платежей за пользование водными объектами за апрель 2002 года.

Одновременно с этим суды первой и апелляционной инстанции установили, что налогоплательщик излишне уплатил 840 423 рубля земельного налога за 2002 и 2003 годы и 161 406 рублей платы за пользование водными объектами за июнь 2001 года.

Согласно пунктам 2.1.2.6 и 2.1.2.7 резолютивной части решения Инспекции от 28.12.2004 N 6 Общество в срок, указанный в требовании, должно уплатить 566 477 рублей земельного налога за 2001 - 2003 годы и 162 120 рублей платежей за пользование водными объектами за 2002 год.

То обстоятельство, что в пунктах 2.2.1 и 2.2.2 резолютивной части решения налогового органа названные суммы указаны к уменьшению, не влияет на выводы Инспекции, изложенные в пунктах 2.1.2.6 и 2.1.2.7 резолютивной части решения, обязывающие уплатить суммы недоимки без учета переплат.

Кроме того, Арбитражный суд Ярославской области, подтвердивший правомерность позиции Инспекции в части определения налоговой базы "переходного периода" и соответствующих сумм налога на прибыль за 2002 - 2004 годы, предложенных налогоплательщику к уплате, установил, что налоговый орган необоснованно не принял в затратную часть расходы по оплате страховой премии в сумме 23 227 495 рублей, консультационных услуг в сумме 8 598 738 рублей, оценке имущества в сумме 5 954 802 рублей и отчислений в резерв по сомнительным долгам в сумме 28 393 492 рублей. Указание на необходимость принятия данных сумм к учету при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль свидетельствует о том, что суд установил факт переплаты налога на прибыль в 2003 году, однако не проверил законность оспариваемого акта налогового органа о взыскании с налогоплательщика недоимки по налогу на прибыль по базе "переходного периода", подлежащего уплате в 2003 году, соответствующих пеней и штрафов без учета переплаты по данному налогу в этом же налоговом периоде.

В силу изложенного решение Арбитражного суда Ярославской области и постановление Второго арбитражного апелляционного суда об отказе Обществу в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным решения Инспекции от 28.12.2004 N 6 в части взыскания с ОАО платежей за пользование водными объектами, земельного налога, налога на прибыль по базе "переходного периода", подлежащего уплате в 2003 году, соответствующих пеней и штрафов также подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона Российской Федерации от 18.10.1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" налогом на пользователей автомобильных дорог облагается выручка от реализации работ, услуг и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров.

Арбитражный суд Ярославской области установил факт получения Обществом из местного бюджета денежных средств на покрытие убытков от реализации услуг по ценам, установленным мэрией города Ярославля, и сделал вывод о том, что в рассматриваемом случае ОАО не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки (аналогичная позиция изложена в пункте 1 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98).

При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод об обоснованном доначислении Инспекцией Обществу 5 012 888 рублей налога на пользователей автомобильных дорог, поэтому правомерно отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным решения налогового органа от 28.12.2004 N 6 в части доначисления этого налога и соответствующей суммы пеней.

Согласно пункту 3 статьи 101 Кодекса в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 100 Кодекса в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Арбитражный суд Ярославской области на основе всестороннего, объективного и полного исследования представленных в материалы дела доказательств установил, что налоговый орган не нарушил требований приведенных норм права, поскольку в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности и в акте выездной налоговой проверки факты выявленных налоговых правонарушений зафиксированы надлежащим образом ссылками, в том числе посредством ссылок на первичные документы налогоплательщика.

С учетом изложенного довод Общества о нарушении налоговым органом требований статьи 101 Кодекса признан необоснованным, как направленный вопреки положениям статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на переоценку указанных фактических обстоятельств.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Как следует из статьи 169 Кодекса, основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению является счет-фактура. При этом счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В подпунктах 5 и 6 пункта 5 статьи 169 Кодекса предусмотрено, что в счете-фактуре должно быть указано (при возможности определить эти сведения) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) и цена (тариф) за единицу измерения.

В соответствии с пунктом 8 Основных принципов функционирования и развития ФОРЭМ, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 12.07.1996 N 793 "О федеральном оптовом рынке электрической энергии (мощности)", поставка электроэнергии (мощности) на ФОРЭМ и получение ее с указанного оптового рынка осуществляются на основании договоров субъектов оптового рынка с Российским акционерным обществом "ЕЭС России" или уполномоченной им организацией. Наличие присоединенной сети и прямого договора между двумя субъектами ФОРЭМ (продавцом и покупателем электрической энергии) не является обязательным и определяющим условием в отношениях, складывающихся при купле-продаже электрической энергии на ФОРЭМ (пункт 2 статьи 539 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 4 статьи 539 Гражданского кодекса Российской Федерации к рассматриваемым правоотношениям Общества с поставщиками электроэнергии применяются Федеральные законы от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике", от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электроэнергию", постановления Правительства Российской Федерации от 12.07.1996 N 793 "О федеральном (общероссийском) оптовом рынке электроэнергии (мощности)", от 24.10.2003 N 643 "Об утверждении Правил оптового рынка электрической энергии (мощности) переходного периода", от 02.04.2002 N 226 "О ценообразовании в отношении электрической тепловой энергии", постановления Федеральной энергетической комиссии России от 25.12.2002 N 98-э/2 "О тарифах на электрическую энергию (мощность), поставляемую на федеральный (общероссийский) оптовый рынок электрической энергии (мощности)", от 25.12.2002 N 98-э/3 "О тарифах на электрическую энергию (мощность), отпускаемую с федерального (общероссийского) оптового рынка электрической энергии (мощности)".

На основании названных законодательных актов взаиморасчеты участников в регулируемом секторе ФОРЭМ производятся на основании счетов-извещений и счетов-требований, содержащих стоимостное распределение поставленных объемов электроэнергии, составляемых по первичным документам Центром договоров.

Суд исследовал письменные пояснения, представленные ЗАО "ЦДР ФОРЭМ", являющимся Оператором Федерального (общероссийского) оптового рынка электроэнергии (мощности), согласно которым (том 7, листы дела 1 - 4), исходя из специфики поставки электроэнергии в сети ЕЭС, производители электроэнергии самостоятельно могут определить только количество переданной в сети ЕЭС электроэнергии, а покупатели - количество электроэнергии, принятой из сетей ЕЭС на основании данных приборов учета. При этом ввиду специфики товара производитель не может определить, какому покупателю была передана поставленная им в сети ЕЭС электроэнергия. Кроме того, объем электроэнергии, поставленной на ФОРЭМ и приобретенной с него, имеет разную стоимость для покупателя и поставщика. Стоимость электроэнергии, поставленной покупателю, определяется Оператором путем умножения тарифа данного поставщика на количество поставленной ему электроэнергии. Аналогично определяется стоимость полученной покупателем электроэнергии.

С учетом изложенного Арбитражный суд Ярославской области сделал правильные выводы о том, что особенности поставки и приобретения электроэнергии, а также определения ее стоимости свидетельствуют о невозможности указания поставщиками в выставленных им счетах-фактурах объема и цены за единицу измерения электроэнергии и что у Общества отсутствует возможность требовать от поставщика электроэнергии регулируемого сектора ФОРЭМ представления счетов-фактур, в которых были бы указаны количество и единица измерения товара.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций, исходя из конкретных обстоятельств по настоящему делу, пришли к обоснованному выводу о том, что отсутствие в счетах-фактурах названных показателей не может являться основанием для отказа налогоплательщику в применении налогового вычета, поскольку данное обстоятельство не препятствует определению количества приобретенной энергии, размера оплаты и размера налога, поэтому правомерно признали недействительным решение Инспекции от 28.12.2004 N 6 в части доначисления 863 870 661 рубля 86 копеек налога на добавленную стоимость.

На основании пункта 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации законодательство Российской Федерации состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Вместе с тем до момента введения в действие соответствующих глав части второй Кодекса следует применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения (пункт 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В соответствии со статьей 36 Закона Ярославской области "Об областном бюджете на 2001 год" с 1 января 2001 года по 31 декабря 2001 года включительно установлена льгота по налогу на имущество для расположенных на территории Ярославской области промышленных предприятий, увеличивающих объем производства в сопоставимых ценах на один процент - в размере 0,01 ставки налога на имущество, но не более 0,5 ставки налога на имущество.

В пункте 3 постановления Правительства Ярославской области от 29.03.2000 N 54-П "О предоставлении промышленным предприятиям области налоговых льгот за увеличение объемов производства" предусмотрено, что основанием для определения прироста объема производства в сопоставимых ценах являются сведения, представленные по форме N 1 строке "2а" государственной статистической отчетности.

С учетом изложенного суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что указанная льгота по налогу на имущество установлена надлежащим образом, основания для ее неприменения отсутствуют.

Арбитражный суд Ярославской области установил и Инспекция не отрицает, что налогоплательщик подтвердил право на применение указанной льготы в соответствии с требованиями названных нормативных актов Ярославской области.

При таких обстоятельствах суд правомерно признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части взыскания 164 636 рублей налога на имущество за 2001 год, соответствующих сумм налога за 2002 - 2003 годы, а также сумм пеней и штрафов.

На основании статьи 39 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (в редакции, действующей в рассматриваемый период) пользование недрами является платным, за исключением случаев, предусмотренных в статье 40 данного Закона. Система платежей за пользование недрами включает в себя в том числе отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

В статье 40 упомянутого Закона предусмотрено, что освобождаются от платежей за пользование недрами собственники, владельцы земельных участков, осуществляющие в установленном порядке добычу общераспространенных полезных ископаемых на принадлежащем им или арендуемом ими земельном участке непосредственно для своих нужд.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 30.12.1995 N 224-ФЗ "О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы" ставка отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы устанавливается в процентах от стоимости первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытых полезных ископаемых.

Во исполнение названных законов Государственной налоговой службой Российской Федерации утверждена Инструкция от 31.12.1996 N 44 "О порядке исчисления, уплаты в Фонд воспроизводства минерально-сырьевой базы и целевом использовании отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы" (зарегистрирована в Минюсте Российской Федерации 23.05.1997 N 1311).

В пункте 9 данной Инструкции конкретизировано, что от уплаты в Фонд воспроизводства минерально-сырьевой базы отчислений освобождаются собственники, владельцы земельных участков, осуществляющие в установленном порядке добычу общераспространенных полезных ископаемых и подземных вод, на принадлежащем им или арендуемом ими земельном участке непосредственно для своих нужд (без реализации минерального сырья или созданной на его базе продукции и без использования указанных полезных ископаемых или подземных вод на производственные и технологические цели).

Из указанных норм следует, что собственники, владельцы земельных участков, осуществляющие в установленном порядке добычу общераспространенных полезных ископаемых и подземных вод на принадлежащем им или арендуемом ими земельном участке непосредственно для своих нужд, освобождаются от платежей за пользование недрами.

Арбитражный суд Ярославской области установил и Инспекция не отрицает, что ОАО осуществляет водопотребление из артезианских скважин для хозяйственно-питьевых нужд детского оздоровительного лагеря "Молодая гвардия".

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял акт.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что налоговый орган не доказал использования ОАО воды, добытой им из артезианских скважин, для каких либо целей, кроме как для своих нужд в детском оздоровительном лагере "Молодая гвардия".

Переоценка данных фактических обстоятельств в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение Инспекции от 28.12.2004 N 6 в части взыскания 488 рублей отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и 782 рублей платы за пользование недрами, а также соответствующих сумм пеней.

В соответствии с пунктом 5 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 10.12.2002 N 284-О плата, внесение которой является необходимым условием получения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями права осуществлять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду, определяется в качестве индивидуально-возмездного платежа на основе дифференцированных нормативов допустимого воздействия на окружающую среду, с тем чтобы обеспечивалось возмещение ущерба и затрат на ее охрану и восстановление. Такие платежи не обладают рядом признаков, присущих налоговому обязательству в его конституционно-правовом смысле, а носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются по своей природе не налогом, а фискальным сбором.

Решением Верховного Суда Российской Федерации от 12.02.2003 по делу N ГКПИ 03-49, оставленным без изменения определением Кассационной коллегии Верховного Суда Российской Федерации от 15.05.2003 N КАС 03-167, признаны недействующими пункт 2 постановления Правительства Российской Федерации от 28.08.1992 N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" и пункт 9 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 28.08.1992 N 632, в части взыскания сумм платежей с природопользователей в безакцептном порядке.

Признавая пункт 2 постановления Правительства Российской Федерации не соответствующим федеральному закону, Верховный Суд Российской Федерации указал, что полномочия по установлению порядка определения размера платы за выбросы и сбросы загрязняющих веществ в окружающую среду законодатель делегировал именно Правительству Российской Федерации. Кроме того, Верховный Суд Российской Федерации учел правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированную последним в определении от 10.12.2002 N 284-О, согласно которой, делегирование Правительству Российской Федерации федеральным законом полномочий по установлению порядка определения размера платы за выбросы и сбросы загрязняющих веществ в окружающую среду предполагает, что нормативы платы вводятся Правительством Российской Федерации, но не актами министерств и иных федеральных органов исполнительной власти, поскольку федеральный закон не содержит норм, предоставляющих Правительству Российской Федерации право перепоручать решение вопроса об установлении нормативов платы за выбросы и сбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и размещение отходов какому-либо федеральному министерству или ведомству.

Постановление Правительства Российской Федерации от 12.06.2003 N 344 "О нормативах платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления" вступило в силу лишь 30.06.2003.

Довод налогового органа о том, что названные нормативы в первом полугодии должны были определяться на основании статьи 15 Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год", признан необоснованным, так как действие данного нормативного акта распространяется только на 2002 год. Иные федеральные законы, которыми бы было продлено действие названного Закона на 2003 год, отсутствуют.

С учетом изложенного Арбитражный суд Ярославской области правомерно признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части взыскания с налогоплательщика 40 176 рублей платежей за загрязнение окружающей природной среды за первое полугодие 2003 года, соответствующих сумм пеней и штрафа, доначисленных налоговым органом по нормативам, предусмотренным в Федеральном законе от 30.12.2001 N 194-ФЗ.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы организаций на обязательное и добровольное страхование относятся к расходам, связанным с производством и реализацией продукции.

Согласно статье 263 Кодекса расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы на добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства; на добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Расходы по указанным в настоящей статье добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В статье 11 Кодекса определено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Порядок определения страховой суммы и страховой премии определен в Гражданском кодексе Российской Федерации и других законодательных актах.

На основании статей 929 и 930 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы). По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества.

На основании статьи 942 названного Кодекса при заключении договора имущественного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение, в частности, об определенном имуществе либо ином имущественном интересе, являющемся объектом страхования и размере страховой суммы.

В частях 1 и 2 статьи 947 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что сумма, в пределах которой страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования, определяется соглашением страхователя со страховщиком в соответствии с правилами, предусмотренными настоящей статьей. При страховании имущества, если договором страхования не предусмотрено иное, страховая сумма не должна превышать его действительную стоимость (страховой стоимости). Такой стоимостью для имущества считается его действительная стоимость в месте его нахождения в день заключения договора страхования.

Страховая стоимость имущества, указанная в договоре страхования, не может быть впоследствии оспорена, за исключением случая, когда страховщик, не воспользовавшийся до заключения договора своим правом на оценку страхового риска (пункт 1 статьи 945 Гражданского кодекса Российской Федерации), был умышленно введен в заблуждение относительно этой стоимости (статья 948 указанного Кодекса).

В соответствии со статьей 945 Гражданского кодекса Российской Федерации при заключении договора страхования имущества страховщик вправе произвести осмотр страхуемого имущества, а при необходимости назначить экспертизу в целях установления его действительной стоимости.

В соответствии со статьей 7 Федерального закона от 27.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" в случае, если в нормативном правовом акте, содержащем требование обязательного проведения оценки какого-либо объекта оценки, либо в договоре об оценке объекта оценки не определен конкретный вид стоимости объекта оценки, установлению подлежит рыночная стоимость данного объекта. Указанное правило подлежит применению и в случае использования в нормативном правовом акте не предусмотренных настоящим Федеральным законом или стандартами оценки терминов, определяющих вид стоимости объекта оценки, в том числе терминов "действительная стоимость", "разумная стоимость", "эквивалентная стоимость", "реальная стоимость" и других.

Из содержания приведенных норм следует, что размер страховой суммы определяется соглашением сторон при том непременном условии, что она не должна превышать действительную стоимость имущества. При этом следует исходить из реальной рыночной стоимости имущества, поскольку она может быть подвержена значительным конъюнктурным колебаниям.

Арбитражный суд Ярославской области установил, что налоговый орган вопреки требованиям части 2 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказал, что определенная ОАО и его контрагентами по договорам страхования стоимость имущества не соответствует его действительной рыночной стоимости.

Материалы дела не содержат документов, опровергающих данные фактические обстоятельства.

Довод Инспекции об обязанности определять страховую стоимость в размере балансовой не основан на нормах права.

С учетом изложенного суд первой инстанции сделал правильный вывод об обоснованном отнесении Обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы, уплаченные по договорам добровольного страхования имущества в размере 23 227 495 рублей, поэтому правомерно признал недействительным оспариваемый акт налогового органа в части неучета Инспекцией данных расходов при определении убытка за 2002 год и излишне уплаченного налога на прибыль за 2003 год.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу изложенного экономическая обоснованность определяется исходя из направленности расходов на получение дохода.

Перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, установлен статьями 253, 254, 255, 260 - 267 Кодекса.

В соответствии с подпунктами 14, 15, 18, 27, 40 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на юридические и информационные, консультационные и иные аналогичные услуги, расходы на приобретение услуг по управлению организацией, расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), оплаты услуг уполномоченных органон и специализированных организаций по оценке имущества.

Арбитражный суд Ярославской области на основе всестороннего, объективного и полного исследования доказательств по делу установил, что расходы Общества на консультационные услуги в сумме 8 598 738 рублей и на оценку имущества в сумме 5 954 802 рублей обусловлены процессом реформирования электроэнергетики Российской Федерации, в частности, созданием комплексной программы повышения эффективности производства, разделением предприятий электроэнергетики на генерирующие и сервисные компании, сетевые компании и компании по транспортировке тепла.

Налоговый орган не представил доказательств, опровергающих данные фактические обстоятельства.

С учетом изложенного суд сделал правильный вывод об экономической обоснованности данных затрат ОАО, поэтому правомерно признал недействительным решение Инспекции от 28.12.2004 N 6 в части неучета Инспекцией данных расходов при определении убытка за 2002 год и излишне уплаченного налога на прибыль за 2003 год.

Доводы налогового органа об отсутствии у него обязанности учитывать указанные расходы, а также затраты Общества на отчисления в резерв по сомнительным долгам в сумме 28 393 492 рублей при определении убытка за 2002 год и излишне уплаченного налога на прибыль за 2003 год ввиду того, что налогоплательщик должен был заявить об этом в уточненных налоговых декларациях за 2002 и 2003 год, суд кассационной инстанции признал необоснованными, поскольку часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации во взаимосвязи со статьями 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации и разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащимися в пункте 29 постановления от 28.02.2001, обязывает суд принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акты выездной налоговой проверки.

Согласно пункту 2 статьи 171, пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, или для перепродажи, на основании правильно оформленных счетов-фактур и документов, подтверждающих оплату налога. Данные условия налогоплательщиком соблюдены.

Арбитражный суд Ярославской области установил и Инспекция не отрицает, что налогоплательщик выполнил условия, предусмотренные названными нормами для предъявления к вычету 287 459 рублей 90 копеек налога на добавленную стоимость за 2002 - 2004 годы.

Вместе с тем, по мнению налогового органа, ОАО незаконно применило данный налоговый вычет, поскольку он заявлен с услуг, реализованных вневедомственной охраной, которые не являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Действительно, услуги, оказываемые подразделениями вневедомственной охраны по охране имущества юридических лиц на основе заключенных с ними договоров, подпадают под услуги, указанные в подпункте 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть не являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

В то же время на основании подпункта 2 пункта 5 статьи 173 Кодекса налог на добавленную стоимость с реализации данных услуг в случае получения лицами, не являющимися налогоплательщиками, подлежит уплате в бюджет при условии выставления подразделениями вневедомственной охраны покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Из материалов дела видно, и Инспекция не отрицает, что ОАО получило от вневедомственной охраны счета-фактуры с выделенным отдельной строкой налогом на добавленную стоимость в сумме 287 459 рублей 90 копеек.

С учетом изложенного Арбитражный суд Ярославской области сделал правильный вывод об отсутствии у налогового органа оснований для признания незаконным применения Обществом налогового вычета в указанной сумме, поэтому правомерно признали недействительным в соответствующей части оспариваемый акт Инспекции.

Иные доводы ОАО и налогового органа, изложенные в их кассационных жалобах и дополнении к жалобе Инспекции, по существу, направлены на переоценку установленных судами первой и апелляционной инстанций фактических обстоятельств, что в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

При новом рассмотрении суду необходимо проверить наличие полномочий у мэрии города Ярославля на установление тарифов на коммунальные услуги и уточнить размер недоимки по налогу на прибыль, земельному налогу и платежам за пользование водными объектами, соответствующих сумм штрафов и пеней, подлежащих уплате.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в соответствии с частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебных актов, не установлено.

Руководствуясь пунктами 1, 2, 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ярославской области от 04.04.2006 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 04.08.2006 по делу N А82-105/2005-37 Арбитражного суда Ярославской области об отказе открытому акционерному обществу "Ярэнерго" в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ярославской области от 28.12.2004 N 6 в части предложения уплатить 7 703 259 рублей налога на прибыль, исчисленного по базе "переходного периода", со сроком уплаты в 2004 году, соответствующих сумм пеней и штрафа отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ярославской области от 28.12.2004 N 6 в части предложения открытому акционерному обществу уплатить 7 703 259 рублей налога на прибыль, исчисленного по базе "переходного периода", со сроком уплаты в 2004 году, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Решение Арбитражного суда Ярославской области от 04.04.2006 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 04.08.2006 по делу N А82-105/2005-37 Арбитражного суда Ярославской области об отказе открытому акционерному обществу в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ярославской области от 28.12.2004 N 6 в части предложения уплатить 74 044 064 рубля 41 копейку налога на добавленную стоимость, налог на прибыль по базе "переходного периода", со сроком уплаты в 2003 году, 566 477 рублей земельного налога за 2001 - 2003 годы и 162 120 рублей платежей за пользование водными объектами за 2002 год, соответствующие суммы пеней и налоговых санкций отменить, а дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ярославской области.

В остальной части решение Арбитражного суда Ярославской области от 04.04.2006 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 04.08.2006 по делу N А82-105/2005-37 Арбитражного суда Ярославской области оставить без изменения, а кассационные жалобы открытого акционерного общества и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ярославской области - без удовлетворения.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.