Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 3 августа 2005 г. N Ф08-3368/05-1365А "Реализация предпринимателем за плату SIM-карт с последующей передачей их абонентам является агентскую деятельность по обеспечению доступа к услугам связи, осуществляемой в интересах оператора связи, в связи с чем начисление налоговой инспекцией налога с продаж является правомерным" (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа
от 3 августа 2005 г. N Ф08-3368/05-1365А
"Реализация предпринимателем за плату SIM-карт с последующей передачей
их абонентам является агентскую деятельность по обеспечению доступа
к услугам связи, осуществляемой в интересах оператора связи, в связи
с чем начисление налоговой инспекцией налога с продаж является
правомерным"
(извлечение)

Межрайонная инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ростовской области N 12 (в настоящее время - Межрайонная инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ростовской области N 12, далее - налоговая инспекция) обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с предпринимателя Сливенко А.В. 19 308 рублей недоимки по налогу с продаж за 2003 год, 3 617 рублей 69 копеек пеней и 4 461 рубля 60 копеек штрафа, из которых 3 861 рубль 60 копеек - на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление сумм налога с продаж, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, и 600 рублей - на основании пункта 1 статьи 126 Кодекса за непредставление расчетов по налогу с продаж за период с 01.01.03 по 31.12.03.

Решением суда от 06.05.05 с предпринимателя взыскано 19 308 рублей недоимки по налогу с продаж, 3 617 рублей 69 копеек пеней и 3 861 рубль 60 копеек штрафа на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении заявления о взыскании 600 рублей штрафа по пункту 1 статьи 126 Кодекса отказано.

Судебный акт мотивирован тем, что реализация предпринимателем sim-карт и стартовых пакетов "Мегафон" и "Би Лайн" является агентской деятельностью по оказанию услуг по подключению абонентов к сети сотовой радиотелефонной связи, осуществляемой в интересах оператора сотовой радиотелефонной связи, которая не включена согласно действующему законодательству в перечень видов деятельности, подлежащих обложению единым налогом на вмененный доход. Поэтому налоговая инспекция правомерно на основании пункта 3 статьи 354 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 2 статьи 7 Областного закона Ростовской области от 29.11.2001 N 192-ЗС "О налоге с продаж" начислила предпринимателю как налоговому агенту налог с продаж, пеню и штраф по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации. В части взыскания штрафа в сумме 600 рублей за непредставление расчетов по налогу с продаж суд отказал, сославшись на своевременное представление предпринимателем в налоговый орган расчетов.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность судебного акта не проверялись.

В кассационной жалобе предприниматель просит отменить решение суда от 06.05.05 и отказать в удовлетворении заявления налоговой инспекции. По мнению подателя жалобы, у налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для начисления налога с продаж, пеней и штрафа, поскольку деятельность предпринимателя по реализации sim-карт и стартовых пакетов "Мегафон" и "Би Лайн" является деятельностью по розничной торговле, к которой должна применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В отзыве налоговая инспекция просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения, а решение без изменения, ссылаясь на его законность.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы кассационной жалобы, а представители налоговой инспекции возражали против ее удовлетворения по указанным в отзыве мотивам.

В судебном заседании кассационной инстанции объявлялся перерыв с 11 часов 2 августа 2005 года до 17 часов 30 минут 3 августа 2005 года.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела и выслушав представителей сторон, считает, что решение суда подлежит отмене в части по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку предпринимателя по вопросам правильности исчисления, удержания и уплаты налога с продаж за период с 15.02.02 по 31.12.03. По результатам проверки составлен акт от 09.09.04 N 2248, в котором зафиксирован факт неуплаты Сливенко А.В. налога с продаж в сумме 91 942 рубля за период с 01.01.01 по 31.12.03.

С учетом рассмотренных возражений предпринимателя от 20.09.04 налоговая инспекция приняла решение от 30.09.04 N 1786 о привлечении Сливенко А.В. к налоговой ответственности на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление сумм налога с продаж, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 3 861 рубля 60 копееек и на основании пункта 1 статьи 126 Кодекса за непредставление расчетов по налогу с продаж за период с 01.01.03 по 31.12.03 в виде штрафа в размере 600 рублей. Указанным решением предпринимателю предложено уплатить 19 308 рублей недоимки по налогу с продаж и 3 617 рублей 69 копеек пеней.

Требования об уплате налога и налоговых санкций от 08.10.04 N 41160 и N 1295 предприниматель добровольно не исполнил, в связи с чем налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд.

Из материалов дела видно, что предприниматель Сливенко А.В. и ООО "Консультант Партнер" заключили договор субдилера от 26.06.03 N 020-1-18, согласно которому предприниматель берет на себя обязанности по продвижению на рынок услуг сотовой радиотелефонной связи, оказываемых ЗАО "Мобиком-Кавказ" (оператор сотовой радиотелефонной связи), на лицензируемой территории. Согласно договору предприниматель обязуется за вознаграждение совершать от имени ЗАО "МобикомКавказ" оформление документов, необходимых для подключения абонентов к сети сотовой радиотелефонной связи "Мегафон"; принимать от абонентов денежные средства в качестве предварительной оплаты эфирного времени и передавать их ООО "Консультант Партнер".

На основании договора субдилера от 26.06.03 N 020-1-18 между ООО "Консультант Партнер" и предпринимателем заключен договор купли-продажи от 26.06.03 N 020-1-18, по которому общество передало в собственность предпринимателя sim-карты контрактных тарифных планов, стартовые пакеты тарифного плана "GSM Лайт", карты экспресс-оплаты тарифного плана "GSM Лайт" с целью реализации конечным пользователям.

Предприниматель, полагая, что деятельность по реализации sim-карт, стартовых комплектов и карт экспресс-оплаты является розничной торговлей, уплачивал единый налог на вмененный доход по виду деятельности - розничная торговля.

Начисляя предпринимателю 19 308 рублей налога с продаж за 2003 год, налоговая инспекция сослалась на материальный отчет предпринимателя об объемах и стоимости реализованных sim-карт в 2003 году, согласно которому стоимость оказанных услуг по подключению абонентов к сети сотовой радиотелефонной связи в указанный период составила 386 160 рублей, из которых 300 010 рублей - по подключению к сети "Мегафон" и 86 150 рублей - по подключению к сети "Би Лайн". Налог с продаж начислен исходя из стоимости оказанных услуг.

Удовлетворяя заявление налоговой инспекции о взыскании налога, пеней и штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, суд обоснованно руководствовался главой 27 "Налог с продаж" Налогового кодекса Российской Федерации, действовавшей в проверяемый период, и Областным законом Ростовской области от 29 ноября 2001 года N 192-ЗС "О налоге с продаж".

По правовой природе договор от 26.06.03 N 020-1-18, заключенный между предпринимателем и ООО ИА "Консультант Партнер", является субагентским договором, согласно которому предприниматель выступает в качестве субагента, а ЗАО "Мобиком-Кавказ" - принципала. Последний оказывает услуги сотовой радиотелефонной связи непосредственным абонентам, а предприниматель фактически способствует продвижению на рынок его услуг.

Согласно договору SIM-карты - чип-модуль, дающий возможность пользования услугами связи в сети сотовой связи ЗАО "Мобиком-Кавказ" и определяющий потенциально возможный к использованию набор услуг.

Таким образом, при получении от ООО ИА "Консультант партнер" за плату SIM-карт с последующей передачей их абонентам предприниматель не осуществлял розничную торговлю, поскольку SIM-карта в этом случае не обладает потребительскими свойствами, не отвечает признакам товара, а является лишь средством доступа к услугам связи. Предприниматель фактически осуществлял агентскую деятельность в интересах ЗАО "Мобиком-Кавказ".

Является необоснованным довод заявителя жалобы о том, что суд не применил статью 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации и не учел розничный характер торговли предпринимателя.

Согласно данной статье под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. В рассматриваемом случае предприниматель оказывал услуги не подключаемым абонентам, а оператору сотовой связи. При этом он получал вознаграждение в размере разницы между стоимостью отпускаемых ему SIM-карт и ценой, полученной за них от абонентов.

В соответствии со статьей 354 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 2 статьи 7 Областного закона Ростовской области от 29.11.01 N 192-ЗС "О налоге с продаж" в случае, если по условиям агентского договора реализация товаров (работ, услуг) покупателям производится агентом, а денежные средства за реализованный товар поступают в кассу или расчетный счет принципала, то налог с продаж подлежит уплате последним. Если агентским договором предусмотрена реализация товаров (работ, услуг) покупателям агентом и денежные средства за реализованный товар (работы, услуги) поступают в его кассу (на расчетный счет), то обязанность по уплате налога и перечислению его в бюджет возлагается на агента. В таком случае он признается налоговым агентом.

При этом сумма налога исчисляется исходя из полной цены товара (работ, услуг), включающей вознаграждение комиссионера (поверенного, агента). Комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) налог не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (поверенным, агентом).

Таким образом, суд сделал обоснованный вывод о том, что в данном случае на основании главы 27 и статьи 354 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель являлся налоговым агентом. Поэтому он обязан предъявлять к уплате налог с продаж, удерживать его у абонентов и перечислять в бюджет. Поскольку надлежащим образом он не выполнил предусмотренные налоговым законодательством обязанности, то правомерно привлечен налоговым органом к ответственности по статье 123 Кодекса.

Однако суд не учел, что согласно статье 24 Налогового кодекса Российской Федерации на налогового агента возлагается обязанность по перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) удержанного из средств налогоплательщика налога. Законом не предусмотрено перечисление налога за счет собственных средств налогового агента в случае неудержания налога с доходов, выплаченных налогоплательщику.

В силу пункта 4 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком, только налоги, удержанные с доходов налогоплательщиков. Лишь в случае удержания налога налоговым агентом он становится лицом, обязанным перечислить (уплатить) в бюджет эту сумму.

Таким образом, нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков налогов.

Кроме того, пункт 3 статьи 354 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что комитент (доверитель, принципал) при получении выручки от комиссионера (поверенного, агента) налог с продаж не уплачивает, если этот налог уплачен комиссионером (поверенным, агентом).

Поскольку материалами дела подтверждается и не оспаривается налоговым органом, что предприниматель не удержал налог с продаж при исполнении обязательств по договорам с ООО ИА "Консультант Партнер", взыскание с него как с налогового агента неудержанного налога и пени неправомерно.

Поскольку все обстоятельства по делу установлены и не требуется их дополнительного исследования, суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, вынести в этой части новое решение, отказав в удовлетворении заявленных требований.

По правилам статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по иску, апелляционной и кассационной жалобам подлежат распределению между сторонами пропорционально размеру удовлетворенных требований (с учетом пункту 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации об освобождении налоговой инспекции от судебных расходов). На основании этого решение суда от 06.05.05 о взыскании с предпринимателя госпошлины в сумме 1 071 рубль подлежит отмене. С учетом взысканной с предпринимателя суммы штрафа в размере 3861 рубль 60 копеек с предпринимателя подлежит взысканию госпошлина за рассмотрение дела в суде первой инстанции в сумме 154 рубля. Судебные расходы по оплате госпошлины при подаче кассационной жалобы в сумме 1000 рублей подлежат возврату предпринимателю.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 06.05.05 по делу N А53-136/2005-С6-22 отменить в части взыскания с предпринимателя без образования юридического лица Сливенко А.В. в доход бюджета 19 308 рублей налога с продаж, 3 617 рублей 69 копеек пени и госпошлины в сумме 1 071 рубль. В отмененной части в удовлетворении заявления отказать.

В остальной части решение от 22.03.05 оставить без изменения.

Взыскать с предпринимателя без образования юридического лица Сливенко А.В. в доход федерального бюджета госпошлину за рассмотрение дела в суде первой инстанции в сумме 154 рубля.

Возвратить предпринимателю без образования юридического лица Сливенко А.В. из бюджета 1 000 рублей госпошлины, уплаченной по платежному поручению от 17.06.05 N 116.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.