Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 1 ноября 2006 г. N А33-7112/2006-Ф02-5120/06-С1 Налоговый орган неправомерно доначислил налог на прибыль, поскольку у созданного в результате реорганизации общества отсутствовала обязанность восстановления в составе внереализационных доходов неиспользованного остатка резерва по сомнительным долгам (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 1 ноября 2006 г. N А33-7112/2006-Ф02-5120/06-С1
(извлечение)

Закрытое акционерное общество "СибЧелендж" (далее - ЗАО "СибЧелендж, общество) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы России по Центральному району города Красноярска (далее - ИФНС России по Центральному району города Красноярска, налоговая инспекция) о признании недействительным решения от 09.02.2006 N209 в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 6 554 785 рублей.

В соответствии со статьей 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Арбитражным судом Красноярского края определением от 03.05.2006 была произведена замена заявителя - закрытого акционерного общества "СибЧелендж" на его правопреемника - открытое акционерное общество "Мобильные ТелеСистемы" (далее - ЗАО "МТС").

Решением от 6 июня 2006 года требования общества удовлетворены.

В апелляционном порядке законность и обоснованность решения суда не проверялись.

Не согласившись с принятым решением, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит его отменить, в связи с нарушением судом норм материального права и принять по делу новый судебный акт.

По мнению заявителя кассационной жалобы, налоговое законодательство не предусматривает передачу от реорганизуемого к реорганизованному юридическому лицу резерва по сомнительным долгам, а предусмотрена лишь возможность передачи дебиторской задолженности, из которой в общеустановленном порядке формируется резерв по сомнительным долгам. Таким образом, неиспользованный резерв по сомнительным долгам подлежал включению обществом в состав внереализационных доходов (восстановление).

В отзыве на кассационную жалобу ОАО "МТС" с доводами жалобы не согласилось, считает решение суда законным и обоснованным, а кассационную жалобу - не подлежащей удовлетворению.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Налоговая инспекция о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещена надлежащим образом (уведомление N77159 от 10.10.2006, телефонограмма от 31.10.06), однако своих представителей в заседание суда не направила, в связи с чем Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в соответствии с пунктом 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает возможным рассмотреть жалобу в их отсутствие.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в кассационной жалобе, отзыве на нее и пояснениях присутствовавшего в заседании суда кассационной инстанции представителя ОАО "МТС", проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о необоснованности доводов кассационной жалобы и отсутствии оснований для ее удовлетворения.

Как установлено Арбитражным судом Красноярского края, налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной ЗАО "СибЧелендж" 28.10.2005 налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 года по результатам деятельности ООО "СибЧелендж", преобразованного в ЗАО "СибЧелендж", что подтверждается свидетельствами о внесении записи в ЕГРЮЛ серии 24 N000950262 и серии 24 N000950258 от 03.10.2005.

В ходе проверки налоговой инспекцией выявлены факты неполной уплаты в бюджет налога на прибыль, в том числе в связи с невключением в состав внереализационных доходов неиспользованного остатка резерва по сомнительным долгам в размере 27311605 рублей, необоснованным включением в состав внереализационных доходов выявленного в отчетном периоде дохода прошлых лет в сумме 8 779 рублей и убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде, в размере 753 253 рубля.

По результатам проверки налоговой инспекцией принято решение N 209 от 09.02.2006 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу предложено уплатить налог на прибыль в сумме 6733459 рублей.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, ЗАО "СибЧелендж" (ОАО "МТС) обратилось в суд с заявлением о признании его незаконным в части доначисления налога на прибыль в сумме 6 554 785 рублей.

Принимая решение об удовлетворении требований общества, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в отсутствие норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих использование резерва по сомнительным долгам в случае реорганизации юридического лица в форме преобразования, у ЗАО "СибЧелендж" (ОАО "МТС") отсутствовала обязанность восстанавливать резерв по сомнительным долгам.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу об обоснованности выводов суда.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации в 2005 году общество являлось плательщиком налога на прибыль.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

К доходам в силу статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации определен порядок формирования резерва по сомнительным долгам, в соответствии с которым налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с пунктом 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, в случае возникновения разницы между размером фонда, полностью отнесенным на расходы, и фактическими потерями предприятия по безнадежным долгам, возникшая разница рассматривается в качестве дохода предприятия, который в силу пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, восстанавливается в следующем налоговом (отчетном) периоде в качестве внереализационного дохода.

Согласно подпункту 7 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации, внереализационным доходом налогоплательщика признается, в том числе сумма восстановленного резерва по сомнительным долгам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях предусмотренных статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела усматривается, что согласно пункту 2.4.1 учетной политики для целей налогообложения, утвержденной приказом генерального директора общества от 31.12.2004 N 204п, учетной политикой ООО "СибЧелендж" предусмотрено формирование внереализационных доходов по методу начисления. Пунктом 2.8.1 учетной политики предусмотрено право общества на формирование резерва по сомнительным долгам. Аналогичная учетная политика принята и ЗАО "СибЧелендж" (приказ от 03.10.2005 N24 01-1/0002П "Об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета").

В результате реорганизации дебиторская задолженность ООО "СибЧелендж" согласно передаточному балансу передана ЗАО "СибЧелендж".

Согласно налоговой декларации сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам заявлена ООО "СибЧелендж" в налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 года и составила 16 880 223 рублей 14 копеек. Отчисления в резерв за 2005 год составили 28 475 926 рублей 12 копеек: 21 371 262 рубля 53 копейки по основному предприятию и 7 104 663 рубля 59 копеек по Норильскому филиалу. Сумма резерва за 2004 год равна 12 191 654 рубля. Следовательно, сумма расходов, которая могла быть отнесена на формирование резерва по сомнительным долгам за 9 месяцев 2005 года составляет 16284272 рублей 12 копеек. Обществом в состав расходов отнесено 16 880 223 рубля, что на 595 950 рублей 88 копеек больше, чем сумма исчисленного фонда. Вместе с тем, так как суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, все равно списываются в состав внереализационных расходов, то данное обстоятельство не повлекло за собой доначисление налога на прибыль.

Таким образом, у созданного в результате реорганизации общества отсутствовала обязанность восстановления в составе внереализационных доходов неиспользованного остатка резерва по сомнительным долгам.

Согласно статье 50 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном данной статьей. Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (пункт 9 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из положений статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации не следует, что реорганизуемое общество обязано на дату реорганизации включить сумму образованного резерва в состав внереализационных доходов и учесть ее при формировании налоговой базы.

Созданное в результате реорганизации общество ведет налоговый учет, включая формирование резерва по сомнительным долгам, в общеустановленном порядке, предусмотренном положениями главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Дополнительно следует учитывать, что согласно положениям главы 25 Кодекса, регламентирующим принципы организации налогового учета, формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет) и основано на систематизации и накоплении информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах.

Следовательно, принятые к налоговому учету реорганизованным обществом данные, вытекающие из переданных согласно статье 50 Кодекса реорганизованным обществом прав и обязанностей, в том числе данные об операциях по формированию резерва, не должны утратить характер хронологичности, комплексности и взаимосвязи.

Основываясь на принципе экономической целесообразности расходов налогоплательщика и принимая во внимание вышеизложенное, сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается наряду с передаваемой согласно передаточному акту дебиторской задолженностью.

Таким образом, переданные ОАО "МТС" средства, ранее учтенные реорганизуемым обществом по методу начисления в налоговой базе, не являются у первого объектом обложения налогом на прибыль.

По окончании первого отчетного периода после реорганизации реорганизованное в общеустановленном порядке общество восстановит сумму резерва только в том случае, если сумма резерва, переходящая с прошлого отчетного периода с учетом переданной (полученной) суммы резерва, превышает максимально возможную сумму, исчисленную по результатам инвентаризации дебиторской задолженности в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, согласно пункту 2.1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации и пункту 7 статьи 1, пункту 2 статьи 8 Федерального закона от 06.06.2005 N58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) приобретенных (созданных) реорганизуемыми организациями до даты завершения процесса реорганизации имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц. При этом стоимость имущества (имущественных прав) определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права).

Помимо этого, расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признаются, в частности, внереализационные расходы (статья 265 Налогового кодекса Российской Федерации), на формирование резервов по сомнительным долгам (статья 266 Налогового кодекса Российской Федерации), а также дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав).

При этом состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

Данные положения вступили в силу 15 июля 2005 года и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. (пункты 2, 5 статьи 8 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

При таких обстоятельствах Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу, что Арбитражный суд Красноярского края на основании части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации всесторонне, полно исследовал имеющиеся в деле доказательства, применил нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений процессуального закона, поэтому у суда кассационной инстанции в силу части 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правовые основания для переоценки установленных судом обстоятельств и отмены вынесенного по делу судебного акта отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение от 6 июня 2006 года Арбитражного суда Красноярского края по делу N А33-7112/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.