Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23 мая 2006 г. N А19-15665/05-20-Ф02-2423/06-С1 Суд правомерно признал недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, поскольку исходил из того, что налоговая инспекция необоснованно уменьшила расходы на сумму, составляющую вознаграждение общества за факторинговые услуги (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа
от 23 мая 2006 г. N А19-15665/05-20-Ф02-2423/06-С1
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Киренская ремонтно-эксплуатационная база флота" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 13 по Иркутской области и Усть - Ордынскому Бурятскому автономному округу (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения от 24.03.2005 N 38 в части доначисления налога на прибыль в размере 13 765 557 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 2 446 809 рублей, налога на добавленную стоимость в размере 12 096 638 рублей, пени в сумме 2 538 633 рубля, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа: по налогу на прибыль в размере 2 753 111 рублей 40 копеек, по налогу на добавленную стоимость в размере 2 419 327 рублей 60 копеек, начисления налога на доходы физических лиц в размере 8 039 724 рубля, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 061 324 рубля, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1 607 945 рублей.

Решением суда от 19 декабря 2005 года заявленные обществом требования удовлетворены частично, оспариваемое решение признанно недействительным в части:

- подпункта 1.1 резолютивной части решения о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа в размере 2 384 010 рублей 04 копейки, по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 2 111 747 рублей 60 копеек;

- подпункта 1.2 резолютивной части решения о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1 667 945 рублей;

- подпункта "а" пункта 2.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить налоговые санкции по налогу на прибыль в сумме 2 384 010 рублей 04 копейки, по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 111 747 рублей 60 копеек, налогу на доходы физических лиц в сумме 1 667 945 рублей;

- подпункта "б" пункта 2.1. резолютивной части решения в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 11 920 053 рубля, налог на добавленную стоимость в сумме 10 558 718 рублей, налог на доходы физических лиц в сумме 8 039 724 рубля;

- подпункта "в" пункта 2.1 резолютивной части решения в части предложения уплатить пени по налогу на прибыль в сумме 2 072 627 рублей, по налогу на добавленную стоимость в сумме 2 156 156 рублей, по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 061 324 рубля.

Постановлением апелляционной инстанции от 1 марта 2006 года решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права и принять по делу новое решение.

По мнению заявителя кассационной жалобы, суд изменил основания заявленных обществом требований, не исследовал расчет пени по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, у суда отсутствовал полный перечень приложений к акту, что ставит под сомнение обоснованность выводов судебных инстанций, не основанных на исследовании всех имеющихся документов по выездной проверке. Суд не принял доводы налоговой инспекции по поводу экономической необоснованности заключенных с ОАО "Агрохимбанк" договоров финансирования под уступку денежного требования (факторинга), полагая, что у налогового органа нет права определять экономическую обоснованность заключенных налогоплательщиком договоров. Выводы суда о необходимости при налоговой проверке анализа применяемых цен по договорам факторинга, юридически несостоятельны, так как добровольное исполнение должниками своих договорных обязательств исключает необходимость заключения договора факторинга.

Отзыв на кассационную жалобу не представлен.

Дело рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, заслушав объяснение сторон, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа приходит к выводу о необоснованности доводов кассационной жалобы и отсутствии оснований для ее удовлетворения.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов.

По результатам проверки налоговой инспекцией составлен акт от 25.02.2005 N 4.

Решением от 24.03.2005 N 38 общество привлечено к налоговой ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе в виде штрафа за неуплату налога на прибыль в размере 2 769 320 рублей, по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 2 419 327 рублей 60 копеек, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1 607 945 рублей. Указанным решением также доначислен налог на прибыль в сумме 13 765 557 рублей, пени по налогу на прибыль в размере 2 446 809 рублей, налог на добавленную стоимость в сумме 12 096 638 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в размере 2 538 633 рубля, налог на доходы физических лиц в сумме 8 039 724 рубля, пени по налогу на доходы физических лиц в размере 1 061 324 рубля.

Общество, не согласившись с принятым налоговой инспекцией решением в оспариваемой части, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Арбитражный суд Иркутской области, частично удовлетворяя требования, правомерно исходил из того, что налоговая инспекция необоснованно уменьшила расходы на сумму 12 674 996 рублей, составляющую вознаграждение ОАО "Агрохимбанк" за факторинговые услуги, необоснованно установила занижение обществом выручки на 36 878 603 рубля и доначислила налогоплательщику налог на прибыль, а также в нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации доначислила обществу налог на добавленную стоимость в размере 7 375 720 рублей. Налоговой инспекцией не доказан факт удержания налоговым агентом из доходов налогоплательщика налога на доходы физических лиц в размере 8 039 724 рубля. Привлечение заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации, является необоснованным, поскольку налог в сумме 8 039 724 рубля доначислен обществу неправомерно, что в соответствии со статьей 109 Налогового кодекса Российской Федерации является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, в связи с отсутствием события налогового правонарушения. Начисление пени в сумме 1 061 324 рубля на неуплаченную сумму налога на доходы физических лиц также произведено неправомерно, так как в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации начисление пени производится на сумму налога уплаченного в более поздние сроки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Неисполнение обязанностей налогового агента влечет применение мер налоговой ответственности, предусмотренных статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей. Указанные в названном пункте российские организации именуются налоговыми агентами.

Совокупная сумм налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе (пункт 7 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доходы налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц ( пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

Кроме того, в соответствии со статьей 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В случае если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Как усматривается из материалов дела, доначисляя налог на доходы физических лиц, налоговая инспекция сослалась на нарушение обществом пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, однако в нарушение статьей 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации не указала обстоятельства совершенного правонарушения и за какой период образовалась задолженность по данному налогу.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Как следует из материалов дела, общество выдавало своим работникам заработную плату несвоевременно и не в полном объеме, в связи с чем основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, как налогового агента за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налога на доходы физических лиц у налоговой инспекции отсутствовали.

Факт удержания налоговым агентом из доходов налогоплательщика налога на доходы физических лиц в размере 8 039 724 рубля налоговой инспекцией не доказан.

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации, пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налога и сборах сроки.

Следовательно, предусмотренный статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов в виде взыскания пеней применяется к налоговому агенту только при удержании у налогоплательщика, но неперечислении в бюджет удержанной суммы налога на доходы физических лиц.

Неисполнение налоговым агентом обязанности по своевременному и правильному исчислению, удержанию и уплате в бюджет сумм налога на доходы физических лиц является основанием для взыскания данного налога и пени в установленном законодательством о налогах и сборах порядке с налогоплательщика, но не с налогового агента. Взыскание налога на доходы физических лиц и пени с самого налогового агента может быть обращено только на средства налогоплательщика, удержанные налоговым агентом, но не перечисленные в бюджет.

При таких обстоятельствах, привлечение общества к ответственности по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц, а также доначисление данного налога в сумме 8 039 724 рубля и пени в размере 1 061 324 рубля является необоснованным.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации общество является плательщиком налога на прибыль.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов которые определяются в соответствии с названной главой.

Статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из материалов дела, между обществом и ОАО "Агрохимбанк" заключены договоры финансирования под уступку денежного требования (факторинга) N 23-ФО/03 от 26.02.2003 и N 4-ФО/03 от 28.11.2003.

В соответствии со статьей 824 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательств клиента перед финансовым агентом.

Согласно статье 826 Гражданского кодекса Российской Федерации предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).

Денежное требование, являющееся предметом уступки, должно быть определено в договоре клиента с финансовым агентом таким образом, который позволяет индентифицировать существующее требование в момент заключения договора, а будущее требование - не позднее чем в момент его возникновения.

При уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу после наступления этого события.

Дополнительного оформления уступки денежного требования в этих случаях не требуется.

Договоры финансирования под уступку денежного требования (факторинга) от 26.02.2003 N 23-ФО/03 и от 28.11.2003 N 4-ФО/03 соответствуют вышеуказанным требованиям гражданского законодательства.

В соответствии с условиями договора финансовый агент (ОАО "Агрохимбанк) передает Клиенту (ОАО "Киренская РЭБ флота") денежные средства в счет денежного требования Клиента третьему лицу, а Клиент уступает финансовому агенту это денежное требование. При этом по каждому денежному требованию составляется дополнительное соглашение, в котором стороны указывают наименование должника, суммы уступаемого требования, реквизиты документов, подтверждающих это требование и иные сведения.

Пунктом 2.3 указанных договоров установлено, что денежное требование должно определяться в дополнительном соглашении таким образом, которое позволяет идентифицировать существующее требование в момент подписания сторонами соответствующего дополнительного соглашения, а будущее требование - не позднее чем в момент его возникновения.

Учитывая изложенное, арбитражный суд правомерно посчитал несостоятельным довод налоговой инспекции о необоснованности отнесения расходов по уплате вознаграждения в связи с заключением договоров финансирования под уступку несуществующего денежного требования.

Несостоятельным является и довод налоговой инспекции об экономической необоснованности заключенных обществом договором, поскольку право определять экономическую обоснованность заключенных налогоплательщиками без ссылки на определенные доказательства договоров законодательством о налогах и сборах налоговым органам не предоставлено.

Ссылка налоговой инспекции на непредставление обществом документов, подтверждающих расходование денежных средств в целях перевозочной деятельности является необоснованной, так как представление таких документов в качестве основания для отказа в принятии расходов главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено.

Выводы, положенные в основу решения налогового органа, должны основываться на соответствующих документах, подтверждающих конкретные обстоятельства, оценочный фактор, носящий субъективный характер, не может являться определяющим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности и доначисления налога и пени.

При таких обстоятельствах, налоговой инспекцией необоснованно уменьшены расходы на сумму вознаграждения ОАО "Агрохимбанк" в размере 12 674 996 рублей за оказание факторинговых услуг.

Также арбитражный суд обоснованно признал незаконным доначисление налога на добавленную стоимость в размере 2 534 798 рублей, составляющих сумму налога, уплаченную обществом в качестве вознаграждения за факторинговые услуги и принятых к налоговым вычетам.

В соответствии со статьями 100, 101 Налогового кодекса Российской Федерации в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В решении о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статьей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Как усматривается из материалов дела, в оспариваемом решении о доначислении налога на добавленную стоимость не указаны основания, в соответствии с которыми налоговая инспекция производит доначисление налога в указанном размере, статьи Налогового кодекса Российской Федерации, нарушенные обществом.

В разделе 1.2 описательной части решения имеется только ссылка на необоснованное отнесение к вычетам сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного за факторинговые услуги, а также ссылка на статьи 170, 171 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие порядок отнесения сумм налога на затраты и применения налоговых вычетов.

Арбитражным судом Иркутской области установлено, что основанием для непринятия вычетов и доначисления налога на добавленную стоимость в указанном размере послужил вывод налоговой инспекции о нецелесообразности и экономической необоснованности уплаты вознаграждения за факторинговые услуги, однако инспекцией не учтено, что главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено таких основании для отказа в применении налоговых вычетов, как нецелесообразность или экономическая необоснованность произведенных расходов.

Иные основания для отказа в применении налогового вычета в сумме 2 534 798 рублей в решении налоговой инспекции не приведены.

Устанавливая факт занижения выручки на 36 878 603 рубля и доначисления налога на прибыль по эпизоду купли-продажи теплоходов "Одесса", "Жатай", "Норильск", "Жиганск", "Салехард", "Тайшет" налоговая инспекция определила рыночную цену судов на основании затратного метода, учитывая отсутствие информационных источников для определения рыночной цены и невозможности использования метода цены последующей реализации. При этом, определяя рыночную стоимость судов на основании затратного метода, налоговая инспекция исходила из всех произведенных затрат по ремонту судов и увеличила стоимость судов на стоимость произведенного ремонта в размере 44 595 320 рублей.

Данный вывод налоговой инспекции также обоснованно не принят арбитражным судом.

В силу пункта 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговая инспекция при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям); 3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (пункт 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации).

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные сезонным и иным колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги), потерей товарами качества или иных потребительских свойств, истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров, маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки, реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Рыночная цена товара (работ, услуг) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В соответствии с пунктом 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.99 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлена презумция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

Из этого следует, что доказывание факта продажи теплоходов по ценам ниже рыночных лежит на налоговой инспекции, основания и порядок которого установлен пунктами 9, 10 статьи 40 Налогового кодекса Российский Федерации.

Указанный порядок налоговой инспекцией не соблюден. Более того, реализация теплоходов по рыночным ценам подтверждается отчетами об оценке рыночной стоимости судов-теплоходов, произведенной ЗАО "Симес".

Таким образом, налоговая инспекция необоснованно установила занижение обществом выручки на 36 878 603 рубля и доначислила налог на прибыль и налог на добавленную стоимость в сумме 7 375 720 рублей.

Выводы суда первой и апелляционной инстанций основаны на оценке допущенных налоговой инспекцией нарушений и представленных доказательств. Оснований для переоценки указанных обстоятельств суд кассационной инстанции не имеет.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

постановил:

Решение от 19 декабря 2005 года, постановление апелляционной инстанции от 1 марта 2006 года Арбитражного суда Иркутской области по делу N А19-15665/05-20 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.