(1).jpg)
"Обобщение практики применения налогового законодательства, регламентирующего порядок привлечения к налоговой ответственности"
"Обобщение практики применения налогового законодательства,
регламентирующего порядок привлечения к налоговой ответственности"
Обобщение проведено в соответствии с планом Высшего Арбитражного Суда РФ и пунктом 4.1. плана работы Арбитражного суда Пензенской области за первое полугодие.
В обобщении использованы материалы рассмотренных в период с 01.09.02 г. по 31.12.02 г. дел по заявлениям о признании недействительными ненормативных правовых актов налоговых органов.
Всего за указанный период было рассмотрено 54 дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействий) налоговых органов и их должностных лиц.
Из общего числа дел десять было возбуждено по заявлениям об оспаривании решений налоговых органов (постановлений) об обращении взыскания на имущество налогоплательщиков в связи с неуплатой им# налога (пени) и недостаточностью денежных средств для их уплаты. Еще в четырех случаях оспаривались решения налоговых органов об обращении взыскания на денежные средства налогоплательщика для погашения образовавшейся у него недоимки по налогу и пени. В трех других случаях налогоплательщиком ставился вопрос о признании недействительным требования об уплате налога. Поводом к возбуждению еще пяти дел явились заявления налогоплательщиков о признании недействительными решений налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.
При рассмотрении двадцати дел из общего количества рассмотренных заявитель, обосновывая свою позицию, ссылался на нарушение налоговым органом порядка вынесения оспариваемого ненормативного акта, несоблюдение всех необходимых процедур, предшествующих вынесению такого акта, неправильное оформление акта и т.п. В пятнадцати случаях из указанных двадцати ссылки на нарушение процедурных норм были признаны судом обоснованными. Причем в двенадцати случаях из указанных пятнадцати именно нарушение процедуры вынесения оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа явилось основанием для признания его недействительным.
Решения по тем делам, которые пересматривались в судебном порядке, были оставлены в силе судом апелляционной инстанции. Лишь решение по делу N А49-5478/02-229а7 было частично изменено в связи с тем, что судом первой инстанции были сделаны неверные выводы о соблюдении налоговым органом процедуры обращения# на имущество налогоплательщика в отношении части суммы задолженности. Решения по делам NN А49-4701/02-196а/8, А49-5146/02-192а/11 оставлены в силе судом кассационной инстанции. По остальным делам жалобы либо не подавались, либо результат их рассмотрения еще не известен.
Самым распространенным нарушением, допускаемым налоговым органом при вынесении решений (постановлений) об обращении взыскания на имущество налогоплательщика, у которого имеется недоимка по налогу, является неустановление недостаточности или отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика для погашения той самой недоимки. Неустановление недостаточности денежных средств может выражаться в различных формах бездействия. Во-первых, это может быть невынесение налоговым органом решения об обращении взыскания на денежные средства, как того требует статья 46 Налогового кодекса РФ. Нарушение такого рода было допущено налоговым органом при взыскании сумм налога и пени с ОАО "Пензтекстильмаш", предпринимателя Питюренко А.В., ОАО "Пензаводмелиорация", что было установлено при рассмотрении дел NN А49-5478/02-229а7, А49-4233/02-194ак/2, А49-5419/02-218а/2. В некоторых случаях решение налоговым органом выносится, но в установленном порядке до налогоплательщика не доводится, что также является нарушением (дела NN А49-4698/02-202а/7, А49-5419/02-218а/2). Так, например, суд в последнем деле, установил, что "налоговый орган не представил арбитражному суду ... ни решения о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах заявителя в банке, ни доказательств доведения этого решения до сведения заявителя ...", и это явилось одним из оснований для того, чтобы судом был сделан вывод о том, что "налоговый орган не доказал соответствие оспариваемого постановления Налоговому кодексу РФ и обстоятельства, послужившие основанием для принятия этого постановления".
Во-вторых, нарушение может выражаться в ненаправлении в банк налогоплательщика инкассовых поручений на списание с его расчетного счета денежной суммы достаточной для погашения недоимки и пени. Судя по делам, это разновидность рассматриваемого нарушения самая встречающаяся. Наличие такого нарушения суд установил при рассмотрении дел NN А49-5478/02-229а7, А49-4704/02-180а/19, А49-4894/02-200а/8, А49-4701/02-196а/8, А49-5477/02-163а/22, А49-4233/02-194ак/2, А49-5419/02-218а/2, А49-5476/02-217а/17. В частности, в решении по делу N А49-4704/02-180а/19 (по заявлению ОАО "Пензаводмелиорация" о признании недействительным постановления Межрайонной ИМНС N 1 по Пензенской области об обращении взыскания на имущество) суд указал, что "поскольку налоговая инспекция не представила суду доказательства того, что непосредственно перед вынесением оспариваемых решения и постановления налоговой инспекцией направлялись в банки на расчетные счета налогоплательщика инкассовые поручения на списание задолженности по оспариваемому требованию, а также доказательства отсутствия денежных средств или их недостаточности на счетах налогоплательщика, то у нее отсутствовали основания для вынесения решения об обращении взыскания на имущество налогоплательщика".
В-третьих, нарушение может выражаться в неустановлении недостаточности или отсутствия денежных средств на всех расчетных счетах налогоплательщика. Так, например, в решении по делу N А49-4698/02-202а/7 (по заявлению ОАО "Пензаводмелиорация" о признании недействительным решения Межрайонной ИМНС России N 4 по пензенской# области о взыскании налога за счет имущества) арбитражный суд указал, что "налоговая инспекция на момент вынесения решения об обращении взыскания налога за счет имущества не проверила наличие денежных средств на всех шести счетах ОАО "Пензаводмелирация". Налоговым органом проверены только счета филиала в г. Сердобске." Это (наряду с ненаправлением налогоплательщика# решения об обращении взыскания на денежные средства) позволило суду сделать,# вывод о том, что "налоговой инспекцией не установлено условие (недостаточность или отсутствие денежных средств на счетах налогоплательщика), позволяющее ей взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в порядке статьи 47 Налогового кодекса РФ".
Второй по распространенности причиной признания недействительным решения (постановления) об обращении взыскания на имущество для погашения недоимки являются недостатки оформления требования об уплате налога, направляемого налогоплательщику перед вынесением решений о взыскании налога за счет денежных средств и имущества, а также нарушение порядка вручения (направления) требования налогоплательщику. Указанные нарушения будут рассмотрены отдельно.
В деле N А49-4704/02-180а/19 одной из причин признания незаконным постановления об обращении взыскания на имущество налогоплательщика было его несоответствие решению об обращении взыскания на имущество, на основании которого постановление выносилось. Как видно из решения, "ИМНС принято решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика от 19.05.00 г. N 15 в связи с невыполнением требования N 337 от 17.05.00 г. на сумму 122561 руб. Однако постановление о взыскании налога за счет имущества по указанному решению вынесено в отношении суммы 617175 руб. Следовательно, постановление об обращении взыскания на имущество не соответствует требованиям статьи 47 Налогового кодекса РФ". В том же деле налоговым органом решение и постановление об обращении взыскания на имущество были вынесены в отношении филиала ОАО "Пензаводмелиорация", что также является нарушением.
В некоторых случаях взыскание в бесспорном порядке обращается на суммы штрафа, подлежащие уплате в связи с нарушением законодательства о налогах и сборах. Поскольку это противоречит порядку взыскания указанных штрафов, закрепленному в статье 114 Налогового кодекса РФ, решение (постановление) об обращении взыскания на имущество налогоплательщика в указанной части признается незаконным. Указанное имело место в делах NN А49-5476/02-217а/17, А49-4703/02-191а/13, в решении по последнему из которых суд указал, что "при принятии оспариваемого решения налоговый орган в нарушение ч. 7 ст. 114 Налогового кодекса РФ в общую сумму задолженности - 435402 руб. 99 коп., взыскиваемую в бесспорном порядке с расчетных счетов ОАО "Пензаводмелиорация", включил и налоговые санкции в размере 13518 руб. 28 коп."
Требование о признании недействительным требования об уплате налога, пени заявляется налогоплательщиком как в рамках рассмотрения дела о признания незаконным решения об обращении взыскания на имущество, так и самостоятельно. Одной из причин признания недействительным требования является не указание в нем всей информации о недоимке (дела NN А49-4704/02-180а/19, А49-4703/02-191а/1З, А49-5791-5794/02-226-229а/17). Как указано в решении по делу N А49-4704/02-180а/19, "в требовании ... не указаны наименования налогов, по которым образовалась задолженность, конкретная сумма каждого неуплаченного в установленный срок налога, данные об основаниях взимания налогов, ссылки на положения законов о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налоги, установленные законодательством о налогах и сборах сроки уплаты этих налогов. Поэтому, исходя из обжалуемого требования, невозможно определить ни вид налога. По которому образовалась задолженность, ни основания, по которым она образовалась, ни период образования задолженности."
В деле N А49-5146/02-192а/11 (по заявлению ОАО "Пензтяжпромарматура" о признании недействительным требования ИМНС России по Октябрьскому району г. Пензы об уплате налога и пени) требование об уплате налога и пени,# было признано недействительным в части начисления пени за несвоевременную уплату налога за период, со дня, когда обязанность заявителя была признана исполненной решением арбитражного суда, до дня, когда указанный судебный акт был отменен. Суд пришел к следующему выводу: "учитывая, что обязанность налогоплательщика по уплате указанных сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость была прекращена на основании п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ в связи с вступившим в законную силу решение# арбитражного суда от 29.03.01 г. по делу N А49-527/01-33ак/17, которым указанная обязанность была признана исполненной с 14.06.99 г., а возникновение обязанности по уплате указанных сумм налогов вытекает из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ N 7374/01 от 18.06.02 г., начисление налоговым органом пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате указанных сумм налогов за период с 15.07.99 г. по 17.06.02 г. не основано на действующем налоговом законодательстве."
В деле N А49-5791-5794/02-226-229а/17 (по заявлению ГУП "Строительное управление N 505 о признании незаконными ненормативных актов Межрайонной ИМНС России N 1 по Пензенской области) одним из нарушений было признано включение в требование сумм "налогов и пеней за период, превышающий три месяца с момента наступления срока по уплате налогов и пеней, в нарушение статьи 70 Налогового кодекса РФ".
Также не соответствует закону и является основанием для признания требования недействительным включение в него сумм налогов и пени, которые налогоплательщик по различным причинам временно уплачивать не обязан. Это могут быть налоги и пени, по которым была предоставлена отсрочка по их уплате или которые вошли в решение по реструктуризации. По указанным основаниям были признаны недействительными требование и решения о взыскании налога за счет денежных средств и имущества ОАО "Пензаводмелирация", составленные и вынесенные Межрайонной ИМНС России N 1 по Пензенской области (дело N А49-4699/02-201а/7).
В четырех случаях (дела NN А49-4698/02-202а/7, А49-5419/02-218а/2, А49-4703/02-191а/13, А49-4701/02-196а/8) требование об уплате налога и пени налогоплательщику в установленном порядке не вручалось, на что судом было указано как на нарушение. В первом случае требование было вручено главному бухгалтеру одного из филиалов налогоплательщика. Поскольку налогоплательщик не уполномочивал указанное лицо представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, суд сделал вывод о том, что требование вручено не уполномоченному лицу налогоплательщика, из чего следует, что налогоплательщику в установленном порядке оно не вручалось. В двух следующих делах налоговым органом не представлено никаких данных о направлении требования налогоплательщику, а в последнем представленные данные признаны судом недостоверными.
В некоторых случаях (дела NN А49-4701/02-196а/8, А49-4704/02-180а/19, А49-5848/02-233а/16) налоговым органом устанавливался в требовании недостаточный срок для добровольной уплаты налогоплательщиком налога и пени. Либо срок направления требования исключал возможность исполнения налогоплательщиком требуемых действий в срок. Так, например, в решении по последнему делу судом установлено, что "требования устанавливают срок для их исполнения до 28.10.02 г. При этом согласно выписке из журнала регистрации исходящей корреспонденции и реестра на отправку указанные требования были отправлены налоговым органом почтой только 29.10.02 г. При таких обстоятельствах, поскольку оспариваемые налогоплательщиком требования изначально устанавливают заведомо невыполнимый срок для добровольного их исполнения и тем самым лишают,# налогоплательщика возможности избежать принудительного изъятия денежных средств, они не соответствуют законодательству о налогах и сборах, нарушают права налогоплательщика и подлежат признанию недействительными". В деле N А49-4701/02-196а/8 "направление требования 11.08.00 г. заказным письмом налоговым органом заведомо определялся для налогоплательщика нереальный срок его исполнения - 13.08.00 г.", поэтому требование и принятое на его основание# решение об обращении взыскания имущества налогоплательщика было признано судом недействительным.
Что касается оспаривания решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности, то при их обжаловании лицо, как правило, ссылается на нарушение или неправильное применение налоговым органом материально-правовых норм. Указание на нарушение порядка привлечения к ответственности бывает нечасто. В тех редких случаях, когда это случается, такой довод дополняет более значимые, с точки зрения самого налогоплательщика, доводы, касающиеся существа вопроса.
Одним из таких нарушений является проведение выездной налоговой проверки налогоплательщика по налогам и за периоды, которые не были указаны в решении руководителя налогового органа о проведении проверки. Как указано в решении по делу N А49-5475/02-219а/2 (по заявлению ОАО "Пензтекстильмаш" о признании незаконным решения ИМНС России по Железнодорожному району г. Пензы о привлечении к налоговой ответственности), "в решении руководителя налогового органа от 02.09.02 г. N 627 о проведении выездной налоговой проверки последний из упомянутых налоговых периодов (3 квартал 2002 г.) не назван в числе подлежащих проверке, и это свидетельствует о нарушении при проведении самой проверки положений абзаца первого статьи 69 Налогового кодекса РФ, из которого следует, что выездной налоговой проверкой не могут быть охвачены налоговые периоды, не указанные в решении руководителя налогового органа о ее проведении".
В деле N А49-5029/02-194а19 (по заявлению ОВО при Ленинском РОВД г. Пензы о признании недействительным решения ИМНС России по Ленинскому району г. Пензы о привлечении к налоговой ответственности) суд установил несоответствие решения по результатам выездной налоговой проверки требованиям законодательства. Во-первых, "решение не содержит резолютивной части, а содержит заключение по результатам налоговой проверки с предложениями о доначислении налогов и пеней, а также предложение о привлечении ГУ ОВО при Ленинском РОВД г. Пензы к налоговой ответственности". Во-вторых, "ни акт налоговой проверки, ни решение налогового органа не содержит указаний на документально подтвержденные факты налоговых правонарушений по налогу на прибыль..., а именно: как, на основании каких документов было установлено завышение заявителем управленческих расходов, по какому виду деятельности произведено доначисление налога на прибыль, какие конкретно стандартные и имущественные налоговые вычеты необоснованно применены налоговым агентом и почему, чем подтверждаются данные обстоятельства".
Изложенное позволяет сделать вывод о том, что должностные лица налоговых органов в ряде случаев уделяют недостаточно внимания соблюдению процедуры бесспорного взыскания налога и пени с налогоплательщика. Эта недоработка справляется# при рассмотрении споров в суде. Процессуальные нарушения в ходе проведения выездных налоговых проверок, если судить по количеству ссылок на них в заявлениях налогоплательщиков, допускаются значительно реже и не носят систематический характер.
В порядке совершенствования законодательства предлагается исключить из Налогового кодекса РФ нормы, требующие одновременного наличия и решения, и постановления налогового органа об обращении взыскания на имущество налогоплательщика для погашения недоимки и пени. Предполагается, что каждого из этих документов самого по себе достаточно для того, чтобы зафиксировать намерение налогового органа обратить взыскание, указать на основания для этого, а также каждый из них самостоятельно может явиться основанием для совершения исполнительных действий.
