Продукты и услуги Информационно-правовое обеспечение ПРАЙМ Документы ленты ПРАЙМ Решение Суда ЕС от 11 мая 2006 г. по делу C-384/04 "Национальное управление таможенных и акцизных сборов Великобритании против Федерации высокотехнологичных отраслей промышленности др."

Обзор документа

Решение Суда ЕС от 11 мая 2006 г. по делу C-384/04 "Национальное управление таможенных и акцизных сборов Великобритании против Федерации высокотехнологичных отраслей промышленности др."

Решение Суда
(Третья палата)


11 мая 2006 г.


По делу C-384/04

ГАРАНТ:

См. официальный текст документа на английском языке


Запрос для вынесения Судом решения в предварительном порядке в соответствии со статьей 234 Договора об учреждении ЕС от Апелляционного суда (Судебная коллегия по гражданским делам) Англии и Уэльса, Великобритания, направлен в соответствии с решением от 30 июля 2004 года и получен Судом 4 сентября 2004 года касательно производства по делу


Национальное управление таможенных и акцизных сборов (Commissioners of Customs & Excise),

Генеральный адвокат (Attorney General)

против

Федерации высокотехнологичных отраслей промышленности (Federation of Technological Industries and Others) и другие,

Суд (Третья палата),

в составе A. Розаса (A. Rosas), председателя Палаты, Ж.-П. Пюисоше (J.-P. Puissochet), С. фон Бара (S. von Bahr) (докладчика), У. Ломуса (U. Lхhmus) и А.О. Кайома (A. У Caoimh), судей,

Генерального адвоката: М. Пойареса Мадуро (M. Poiares Maduro),

Секретаря суда: К. Стремхолма (C. Strцmholm), распорядителя,

в отношении письменного судопроизводства и в соответствии с результатами слушания от 5 октября 2005 года, рассмотрев замечания, направленные от имени:

- Федерации высокотехнологичных отраслей промышленности и других барристером Э. Янгом (A. Young) и адвокатом Д. Уэльбреком (D. Waelbroeck),

- Правительства Великобритании г-ном Си. Джексоном, действующим в качестве агента, королевским адвокатом Дж. Пикоком (J. Peacock) и барристером Т. Уордом (T. Ward),

- Правительства Германии г-ном Шульцем-Баром (C. Schulze-Bahr), действующим в качестве агента,

- Ирландии г-ном Д.Дж. О'Хаганом (D.J. O'Hagan), действующим в качестве агента, главным адвокатом Дж. Клоесси (G. Clohessy) и барристером Б. Конуэйем (B. Conway),

- Правительства Кипра г-ном Н. Чаралампиду (N. Charalampidou), действующим в качестве агента,

- Правительства Нидерландов г-ном Х.Дж. Севенстером (H.G. Sevenster) и К.А.Х.М. тен Дамом (C.A.H.M. ten Dam), действующими в качестве агентов,

- Правительства Португалии г-ном Л.И. Фернандесом (L.I. Fernandes), действующим в качестве агента,

- Комиссии Европейских Сообществ г-ном Р. Лялем (R. Lyal), действующим в качестве агента,

заслушав Заключение Генерального адвоката на заседании 7 декабря 2005 года,

выносит следующее


Решение


1. Запрос для вынесения Судом решения в предварительном порядке имеет отношение к толкованию статей 21(3) и 22(8) Шестой Директивы Совета 77/338/ЕЭС от 17.05.1977 о гармонизации законодательства государств - членов ЕС в части налогов с оборота - Единая система обложения налогом на добавленную стоимость: единообразные принципы начисления (Официальный бюллетень, 1977, L 145. - С. 1), в редакции Директив Совета 2000/65/EC от 17.10.2000 (Официальный бюллетень, 2000, L 269. - С. 44) и 2001/115/ЕС от 20.12.2001 (Официальный бюллетень, 2001, L 15. - С. 24), (далее - "Шестая Директива").

2. Запрос был составлен в процессе подачи заявления о судебном пересмотре дела между 53 организациями, реализующими мобильные телефоны и центральные процессоры, а также их торговым советом - Федерацией высокотехнологичных отраслей промышленности (далее - "Федерация"), с одной стороны, и Национальным управлением таможенных и акцизных сборов (далее - "Управление") и Генеральным адвокатом касательно соответствия законодательству ЕС положений разделов 17 и 18 Закона о государственном бюджете от 2003 года, принятого в целях противодействия злоупотреблениям в системе взимания НДС.


Законодательная база


Законодательство ЕС


3. Статья 21 Шестой Директивы предусматривает следующее.

"1. В соответствии с законодательством ЕС обязанность уплаты налога на добавленную стоимость возлагается на следующих лиц:

(a) на налогоплательщика, осуществляющего операции по реализации товаров и услуг, признаваемые объектами налогообложения, за исключением случаев, предусмотренных пунктами (б) и (в).

В случае, когда операции по реализации товаров и услуг, признаваемые объектами налогообложения, осуществляются налогоплательщиком, не зарегистрированным в стране реализации, государства - члены ЕС вправе (на определяемых ими условиях) установить, что обязанность уплаты налога несет то лицо, в пользу которого осуществляется операция по реализации товаров и услуг, признаваемая объектом налогообложения;

(б) на налогоплательщиков, которым реализуются предусмотренные статьей 9(2)(д) услуги, или на лиц, зарегистрированных для целей уплаты НДС в стране реализации, которым реализуются предусмотренные статьей 28б(В), (Г), (Д) и (Е) услуги, если такие услуги реализует налогоплательщик, не зарегистрированный в стране реализации;

(в) на лицо, которому реализуются товары в случаях, когда соблюдаются следующие условия:

- операцией, признаваемой объектом налогообложения, является реализация товаров на условиях, предусмотренных статьей 28в(Д)(3),

- лицом, которому реализуются товары, является другой налогоплательщик или юридическое лицо, не являющееся налогоплательщиком, но зарегистрированное для целей уплаты налога на добавленную стоимость в стране реализации,

- счет-фактура, выставленный налогоплательщиком, не зарегистрированным в стране реализации, отвечает предусмотренным статьей 22(3) требованиям.

Однако государства - члены ЕС вправе предусматривать ограничение объема такого обязательства в случаях, когда налогоплательщик, не зарегистрированный в стране реализации, назначил своего налогового представителя в такой стране;

(г) на любое лицо, указывающее сумму налога на добавленную стоимость в счете-фактуре или документе, выполняющем функцию счета-фактуры;

(д) на любое лицо, осуществляющее операции по приобретению товаров на внутреннем рынке ЕС, признаваемые объектами налогообложения.

2. Исключения из положений пункта 1:

(a) если лицо, обязанное уплатить налог в соответствии с положениями пункта 1, является налогоплательщиком, не учрежденным в стране реализации, государства - члены ЕС вправе разрешить ему назначить своего налогового представителя в качестве лица, обязанного уплатить налог. Такое право предоставляется при соблюдении налогоплательщиком условий и процедур, устанавливаемых соответствующим государством - членом ЕС.

(б) если признаваемые объектами налогообложения операции осуществляются налогоплательщиком, не зарегистрированным в стране реализации, и в государстве регистрации и местонахождения такого налогоплательщика отсутствуют правовые инструменты оказания взаимной помощи в объеме, аналогичном предусмотренному Директивами 76/308/EЭC и 77/799/EЭC, а также Положением Совета (ЕЭС) N 218/92 от 27.01.1992 об административном сотрудничестве в сфере косвенного налогообложения, государства - члены ЕС вправе принимать меры для обеспечения наложения обязанности уплаты налога на налогового представителя, назначенного таким незарегистрированным налогоплательщиком.

ГАРАНТ:

Директивой Совета Европейского Союза 2011/16/ЕС от 15 февраля 2011 г. Директива 77/799/ЕЕС утрачивает силу с 1 января 2013 г.

3. В ситуациях, предусмотренных пунктами 1 и 2, государства - члены ЕС вправе установить, что иное лицо, нежели обязанный уплатить налог налогоплательщик, несет солидарную обязанность уплаты налога.

4. При ввозе товаров на территорию государства - члена ЕС налог на добавленную стоимость подлежит уплате лицом или лицами, обозначенными и признаваемыми таким государством в качестве лица или лиц, обязанных уплатить налог..."


4. В соответствии с текстом статьи 22(7) и (8) Шестой Директивы:

"7. Государства - члены ЕС принимают меры, необходимые для соблюдения предусмотренных настоящей статьей обязательств по декларированию и уплате налога лицами, которые в соответствии со статьей 21(1) и (2) считаются обязанными уплатить налог вместо налогоплательщика, не зарегистрированного в стране реализации. Они также принимают меры, необходимые для исполнения установленных статьей 21(3) обязательств уплаты налога лицами, несущими солидарную обязанность уплаты налога в соответствии с настоящей статьей.

8. Государства - члены ЕС вправе налагать иные обязательства, которые они сочтут необходимыми для обеспечения правильного сбора сумм налога и пресечения попыток уклонения от уплаты налога, при условии соблюдения принципа равного подхода к налогообложению операций между резидентами и между налогоплательщиками из государств - членов ЕС, и при условии, что такие обязательства не приводят к возникновению формальностей, связанных с пересечением границ, при осуществлении торговли между государствами - членами ЕС ..."


Национальное законодательство


5. Пункт 4 Приложения 11 к Закону "О налоге на добавленную стоимость" от 1994 года (далее - "Закон об НДС от 1994 года") с учетом поправок, внесенных разделом 17 Закона о государственном бюджете от 2003 года, гласит следующее:

"(1) Управление вправе потребовать предоставления установленных подтверждений в качестве условия вычета или возврата входного НДС любому лицу.

(1A) Если, по мнению Управления, это необходимо для защиты государственных доходов, Управление вправе потребовать в качестве условия включения в налоговый кредит сумм НДС предоставить обеспечение в размере суммы налога, которое Управление сочтет достаточным.

(2) Если, по мнению Управления, это необходимо для защиты доходов государственного бюджета, Управление вправе потребовать от налогоплательщика в качестве условия реализации им/ему товаров или услуг в рамках операции, признаваемой объектом налогообложения, предоставитьобеспечение или дополнительное обеспечение уплаты НДС:

(a) налогоплательщиком, или

(б) любым лицом, которое реализует (которому реализуются) соответствующие товары или услуги.

(3) В подпункте (2) словосочетание "соответствующие товары или услуги" означает товары и услуги, реализуемые налогоплательщиком или налогоплательщику.

(4) Размер и порядок предоставления обеспечения, предусмотренного подпунктом (2), определяется Управлением.

(5) Полномочия, предоставленные Управлению в соответствии с подпунктом (2), не ограничивают полномочия, полученные Управлением в соответствии с разделом 48(7)".


6. Раздел 77А Закона об НДС от 1994 года с учетом поправок, внесенных разделом 18 Закона о государственном бюджете 2003 года, гласит:

"Солидарная ответственность участников цепочки реализации в случае неуплаты налога.

(1) Положения данного раздела распространяется на любые товары, соответствующие следующему описанию:

(a) телефоны и любое другое оборудование, включая комплектующие и аксессуары, произведенные или приспособленные для использования с телефонами или сетями связи;

(б) компьютеры и любое другое оборудование, включая комплектующие, аксессуары и единицы программного обеспечения, произведенные или приспособленные для использования с компьютерами или компьютерными системами.

(2) В случаях, когда:

(a) в пользу налогоплательщика была осуществлена признаваемая объектом налогообложения операция по реализации предусмотренных настоящим разделом товаров,

(б) на момент совершения операции по реализации такое лицо знало или имело разумные основания полагать, что НДС не будет полностью или частично уплачен по такой операции или любой предшествующей или последующей операции по реализации рассматриваемых товаров.

Управление вправе направить налогоплательщику уведомление с указанием начисленной, но не уплаченной суммы НДС, и сообщением о последствиях такого уведомления.

(3) Последствия уведомления, направленного в соответствии с положениями данного раздела, таковы:

(a) лицо, получившее уведомление, и

(б) лицо, обязанное уплатить указанную в уведомлении сумму налога в соответствии с положениями любого другого раздела, несут солидарную обязанность уплаты указанной суммы Управлению.

(4) Для целей подпункта (2) сумма НДС, подлежащая уплате по реализации товаров или услуг, определяется как меньшая из следующих величин:

(a) из суммы, подлежащей начислению на сумму реализации, и

(б) из суммы, отраженной в налоговой декларации продавца за соответствующий отчетный период в качестве подлежащей уплате (если продавец заполнял такую декларацию), увеличенной на сумму налога, начисленную к уплате продавцом за данный период (при этом продавец сохраняет право оспорить начисленную сумму налога).

(5) Ссылка подпункта (4)(б) на начисление суммы к уплате лицом включает в себя ссылку на ситуацию, когда такая сумма в направленном ему уведомлении не указывается (так как это невыполнимо).

(6) Для целей подпункта (2) лицо презюмируется имеющим достаточные основания предполагать, что обстоятельства соответствуют упомянутым в параграфе (б) указанного подпункта, если уплачиваемая за указанные товары цена:

(a) ниже самой низкой цены, которую можно разумно ожидать за данные товары на открытом рынке; и

(б) ниже цены, уплаченной в рамках любой предшествующей операции по реализации данных товаров.

(7) Презумпция, предусмотренная подпунктом (6), может быть опровергнута доказыванием того, что низкая цена была результатом обстоятельств, не связанных с неуплатой НДС.

(8) Подпункт (6) не ограничивает любой другой способ выдвижения разумных оснований для подозрения.

(9) Министерство финансов вправе на основании приказа вносить изменения в подпункт 1, а также вносить такие условные, дополнительные, результативные или переходные положения, которые оно сочтет целесообразными.

(10) Для целей настоящего пункта:

(a) термин "товары" включает в себя услуги;

(б) сумма НДС считается неуплаченной в том размере, в котором превышает сумму любого возмещения".


Основное судебное производство и вопросы, переданные на рассмотрение Суда


7. Разделы 17 и 18 Закона о государственном бюджете от 2003 года были приняты в целях противодействия трансграничному мошенничеству в ЕС с участием "фирм-однодневок", в том числе мошенничеству с использованием "карусельных" схем, в системе взимания НДС.

8. Федерация подала заявление о судебном пересмотре положений данных разделов, заявляя, в частности, что они не разрешены законодательством ЕС.

9. Это заявление сначала рассматривалось Отделением королевской скамьи (Административным судом) Высокого суда Англии и Уэльса, а после подачи апелляции - Апелляционным судом (Судебной коллегией по гражданским делам) Англии и Уэльса.

10. Апелляционный суд отмечает, что, по мнению Управления, рассматриваемое мошенничество обычно классифицируется как один из двух видов, предусмотренных в пункте 7 выше.

11. Первый вид мошенничества Управление определяет как "мошенничество при приобретении". Торговая организация - плательщик НДС в Великобритании - "фирма-однодневка" - импортирует товары поставщика из ЕС и реализует их, как правило, на розничном рынке Великобритании либо самостоятельно, либо через оптовика. "Фирма-однодневка" не перечисляет Управлению сумму НДС, полученную при последующей реализации товаров. Данный вид мошенничества также может иметь место в случаях, когда торговая организация намеревается представить себя зарегистрированным плательщиком НДС, но в то же время не является таковым (подобные торговые организации часто называют организациями, использующими "украденный" НДС-номер).

12. Второй вид мошенничества известен как мошенничество с использованием "карусельных" схем. Этот вид получил свое название от способа, которым одни и те же товары перемещаются по территории ЕС из одного государства в другое и обратно, не попадая к конечному потребителю. В самой простой форме такой вид мошенничества требует участия трех торговых организаций - плательщиков НДС в двух государствах-членах ЕС, хотя, как правило, в такой схеме может быть задействовано минимум шесть-семь организаций в двух или более государствах.

13. Осуществление данной схемы мошенничества начинается так же, как описано в пункте 11. "Фирма-однодневка" продает товары с убытком буферной компании, которая затем требует возмещения НДС через Управление. Буферная компания продает указанные товары другой буферной компании с наценкой и, в результате, - возможно, после еще нескольких перепродаж - товары приходят к компании, которая продает их торговой организации - плательщику НДС в другом государстве - члене ЕС, иногда даже первоначальному продавцу в первом государстве. Последняя операция по реализации освобождается от НДС, но продавец имеет право на вычет "входящего" НДС, сумму которого экспортер затем пытается возместить через Управление.

14. Этот вид мошенничества ежегодно обходится бюджету Великобритании в сумму, превышающую 1500 миллионов фунтов стерлингов.

15. В запросе Управление заявляет, что право принимать положения разделов 17 и 18 Закона о государственном бюджете от 2003 года обусловлено соответственно статьями 21(3) и 22(8) Шестой Директивы.

16. Федерация считает, что ни статья 21(3), ни статья 22(8) Шестой Директивы не предоставляют государствам - членам ЕС права принимать положения, аналогичные положениям разделов 17 и 18.

17. На этом основании Апелляционный суд (Судебная коллегия по гражданским делам) Англии и Уэльса решил приостановить производство по делу и обратиться в Суд за решением, вынесенным в предварительном порядке по следующим вопросам:

"(1) Позволяет ли статья 21(3) [Шестой Директивы Совета ЕЭС 77/388], с учетом изменений, [внесенных Директивой Совета ЕС 2000/65/ЕС,] государствам - членам ЕС устанавливать, что на любое лицо может быть возложена обязанность уплаты налога солидарно с любым лицом, обязанным уплатить такой налог в соответствии со статьей 21(1) или (2), только при условии соблюдения общих принципов законодательства ЕС - в частности, принципов объективной обоснованности, рациональности, соразмерности и правовой определенности такой меры?

(2) Позволяет ли статья 22(8) [Шестой] Директивы [Совета ЕЭС 77/388 с учетом изменений] государствам - членам ЕС устанавливать, что такая солидарная обязанность может быть возложена на любое лицо, или что к одному лицу могут предъявляться требования о предоставлении обеспечения по налоговым обязательствам другого лица только при условии соблюдения указанных выше общих принципов?

(3) Если ответ на первый вопрос отрицательный, то какие существуют ограничения, кроме налагаемых указанными общими принципами, в отношении полномочий, предоставляемых в соответствии со статьей 21(3)?

(4) Если ответ на второй вопрос отрицательный, то каковы ограничения, кроме налагаемых указанными общими принципами, в отношении полномочий, предоставляемых в соответствии со статьей 22(8)?

(5) Запрещает ли [Шестая] Директива [Совета ЕЭС 77/388] с учетом изменений государствам - членам ЕС устанавливать солидарную ответственность налогоплательщиков или требовать от одного налогоплательщика предоставить обеспечение по налоговым обязательствам другого лица, чтобы пресечь злоупотребления в системе обложения НДС и защитить государственные доходы в виде налогов, уплачиваемых на законном основании в рамках данной системы, если такие меры отвечают указанным общим принципам?"


Касательно первого и третьего вопросов


18. В первом и третьем вопросах, которые целесообразно рассматривать вместе, суд, по существу, спрашивает о том, может ли статья 21(3) Шестой Директивы толковаться как позволяющая государствам - членам ЕС принимать законодательные акты, подобные тем, что рассматриваются в отношении основного производства по делу, и согласно которым налогоплательщик, купивший товары или услуги и знавший или имевший разумные основания полагать, что НДС не будет полностью или частично уплачен по текущей операции или любой предшествующей или последующей операции по реализации рассматриваемых товаров или услуг, может нести обязанность уплаты НДС солидарно с лицом, обязанным его уплатить.


Замечания, направленные в Суд


19. В ответе на первый и третий вопросы Федерация утверждает, что статья 21(3) Шестой Директивы позволяет государствам - членам ЕС принимать законодательные акты, согласно которым лицо может нести обязанность уплаты НДС солидарно с лицом, обязанным уплатить такой налог, только в случаях, перечисленных в подпункте 2 статьи 21(1)(а), статье 21(1)(в), статье 21(2)(a) или статье 21(2)(б). Такая солидарная ответственность налагается при условии соблюдения общих принципов законодательства ЕС.

20. По мнению Федерации, вышеуказанные общие принципы запрещают государствам - членам ЕС принимать меры, обеспечивающие выполнение положений статьи 21 Шестой Директивы, и налагающие на покупателей обязанность уплаты НДС солидарно с иными физическими или юридическими лицами в той же цепочке реализации товаров или услуг на основании презумпций, относящихся к цене, уплаченной за такие товары или услуги.

21. Правительства Великобритании, Германии, Ирландии, Кипра, Португалии и Комиссия ЕС заявляют, что статья 21(3) Шестой Директивы позволяет государствам - членам ЕС устанавливать, что любое лицо может нести обязанность уплаты НДС солидарно с любым лицом, обязанным уплатить такой налог в соответствии со статьей 21(1) или (2), только при условии соблюдения общих принципов законодательства ЕС.

22. Правительство Нидерландов считает, что мера, подобная предусмотренной разделом 18 Закона о государственном бюджете 2003 года, не подпадает под действие Шестой Директивы, и поэтому необходимость ссылаться на такую меру отсутствует. Правительство Нидерландов приводит довод, что эта мера имеет отношение только к обеспечению сбора НДС, а не начислению такого налога. Суд постановил, что в Шестой Директиве отсутствует положение о сборе НДС, и что вопрос об установлении условий сбора НДС в национальный бюджет, как правило, находится в компетенции государств - членов ЕС, но при этом остается в рамках, установленных законодательством ЕС (см. решение по объединенным делам C-286/94, C-340/95, C-401/95 и C-47/96 Моленхайде и другие (Molenheide and Others) [1997] ЗЭАС I-7281, пункт 43, и решение по делу C-395/02 Транспортная служба (Transport Service) [2004] ЗЭАС I-1991, пункты 27-29).

23. Однако, если Суд решит, что мера, рассматриваемая в производстве по делу, не подпадает под действие Шестой Директивы, Правительство Нидерландов станет утверждать, что основания для применения такой меры можно найти в статьях 21(3) и 22(8) Шестой Директивы.


Выводы Суда


24. Вначале следует отметить, что в отличие от утверждений Правительства Нидерландов норма национального законодательства, подобная предусмотренной разделом 18 Закона о государственном бюджете 2003 года, на основе которой налогоплательщик может нести обязанность уплаты НДС солидарно с другим налогоплательщиком, обязанным его уплатить, определяет лицо, которое может нести обязанность уплаты такого НДС в государственный бюджет, а не обеспечивает сбор НДС. Следовательно, эта норма национального законодательства подпадает под действие статьи 21 Шестой Директивы.

25. Далее необходимо указать, что статья 21(3) Шестой Директивы разрешает государствам - членам ЕС в ситуациях, предусмотренных в пунктах 1 и 2, устанавливать, что иное лицо, нежели обязанный уплатить налог налогоплательщик, несет солидарную обязанность уплаты НДС.

26.     Вопреки утверждению Федерации, ничто в тексте пунктов 3, 2 и 1 статьи 21 Шестой Директивы не указывает на то, что применение положений пункта 3 ограничено только некоторыми случаями, предусмотренными в предыдущих двух пунктах. Наоборот, четкие и недвусмысленные положения статьи 21(3) указывают, что норма применяется во всех случаях, предусмотренных в двух предыдущих пунктах.

27. При этом довод Федерации о том, что до внесения поправок в статью 21 Шестой Директивы Директивой 2000/65 право налагать на третье лицо солидарную обязанность уплаты НДС было более ограниченным, и что, по утверждению Федерации, новая версия статьи не подразумевала расширения данного права, не может быть принят.

28.    Следовательно, статья 21(3) Шестой Директивы разрешает государствам - членам ЕС принимать законодательные акты, согласно которым лицо несет обязанность уплаты НДС солидарно с лицом, обязанным его уплатить в соответствии со статьей 21(1) и (2).

29. В то же время, при осуществлении прав, предоставленных в соответствии с директивами ЕС, государства - члены ЕС должны действовать в соответствии с общими правовыми принципами, являющимися частью правопорядка ЕС и включающими в себя, в частности, принципы правовой определенности и соразмерности (см. по аналогии дело C-396/98 Шлосштрассе (SchloЯstraЯe) [2000] ЗЭАС I-4279, пункт 44, и дело C-376/02 Гоед Вонен ('Goed Wonen') [2005] ЗЭАС I-3445, пункт 32).

30. Что касается принципа соразмерности, следует указать, что с помощью принятых государствами - членами ЕС на основании статьи 21(3) Шестой Директивы мер законно максимально требовать сохранения прав Министерства финансов, и что такие меры должны соответствовать цели, на достижение которой они направлены (см. по аналогии дело Моленхайде (Molenheide) и другие, пункт 47).

31. В связи с этим национальные меры, которые рассматриваются в отношении основного производства по делу, предусматривают, что помимо обязанного уплатить НДС лица налогоплательщик может нести солидарно с ним такую обязанность, если на момент совершения операции по реализации товаров налогоплательщик знал или имел разумные основания полагать, что НДС не будет полностью или частично уплачен по такой операции или любой предшествующей или последующей операции по реализации рассматриваемых товаров. Лицо презюмируется имеющим достаточные основания предполагать, что дело обстоит так, если уплачиваемая этим лицом цена ниже самой низкой цены, которую можно разумно ожидать за данные товары на рынке; или ниже цены, уплаченной в рамках любой предшествующей операции по реализации данных товаров. Презумпция может быть опровергнута доказыванием того, что низкая цена была результатом обстоятельств, не связанных с неуплатой НДС.

32. Статья 21(3) Шестой Директивы разрешает государствам - членам ЕС налагать на лицо солидарную обязанность уплаты НДС, если на момент совершения операции по реализации товаров такое лицо знало или имело разумные основания полагать, что НДС не будет уплачен по такой операции или любой предшествующей или последующей операции по реализации рассматриваемых товаров, и опираться на презумпции в этой связи. Тем не менее, такие презумпции не могут быть сформулированы так, чтобы налогоплательщику было практически невозможно или крайне сложно оспорить их, доказывая противное. Генеральный адвокат отметил в пункте 27 своего Заключения, что такие презумпции де факто приведут к введению системы ответственности без вины, значительно превосходя степень необходимости сохранить права Министерства финансов.

33. Торговые организации, предпринимающие необходимые разумные меры предосторожности во избежание того, чтобы их сделки стали частью цепочки, в которой имеет место операция, теряющая юридическую силу вследствие мошенничества при уплате НДС, должны иметь возможность ссылаться на правомерность таких операций без риска нести обязанность уплаты НДС солидарно с другим налогоплательщиком, обязанным его уплатить (см. по аналогии объединенные дела C-354/03, C-355/03 и C-484/03 Оптиджен (Optigen) и другие [2006] ЗЭАС I-0000, пункт 52).

34. Соответствие национального законодательства, которое рассматривается в отношении основного производства по делу, общим принципам законодательства ЕС определяется национальным судом.

35. Таким образом, ответ на первый и третий вопросы должен быть следующим: статья 21(3) Шестой Директивы должна толковаться как позволяющая государствам - членам ЕС принимать законодательные акты, такие как те, что рассматриваются в отношении основного производства по делу, и согласно которым налогоплательщик, купивший товары или услуги и знавший или имевший разумные основания полагать, что НДС не будет полностью или частично уплачен по текущей операции или любой предшествующей или последующей операции по реализации рассматриваемых товаров или услуг, может нести обязанность уплаты НДС солидарно с лицом, обязанным его уплатить. Однако такое законодательство должно соответствовать общим принципам права, являющимся частью правопорядка ЕС и включающим в себя, в частности, принципы правовой определенности и соразмерности.


Касательно второго и четвертого вопросов


36. Во втором и четвертом вопросах, которые целесообразно рассматривать вместе, национальный суд, по существу, спрашивает о том, может ли статья 22(8) Шестой Директивы толковаться как позволяющая государствам - членам ЕС принимать законодательные акты, такие как те, что рассматриваются в отношении основного производства по делу, и согласно которым налогоплательщик, купивший товары или услуги и знавший или имевший разумные основания полагать, что НДС не будет полностью или частично уплачен по текущей или любой предшествующей или последующей операции по реализации рассматриваемых товаров или услуг, может нести обязанность уплаты НДС солидарно с лицом, обязанным его уплатить, и/или законодательные акты, устанавливающие, что к налогоплательщику могут предъявляться требования о предоставлении обеспечения уплаты НДС, который уплачивается или может уплачиваться продавцом товаров или услуг или лицом, которому налогоплательщик реализует товары или услуги.


Замечания, направленные в Суд


37. В ответе на второй и четвертый вопросы Федерация указывает, что статья 22(8) Шестой Директивы не позволяет государствам - членам ЕС вводить меры, налагающие обязательства на иное, нежели налогоплательщик, лицо, указанное в статье 21 данной директивы.

38. Правительство Великобритании настаивает, что статья 22(8) Шестой Директивы позволяет государствам - членам ЕС устанавливать, что любое лицо может нести обязанность уплаты НДС солидарно с любым другим лицом, обязанным его уплатить в соответствии со статьей 21(1) или (2) Шестой Директивы; или устанавливать, что к лицу могут предъявляться требования о предоставлении обеспечения уплаты НДС, обязанность уплаты которого несет другое лицо, при условии, что рассматриваемые положения считаются необходимыми для обеспечения правильного сбора НДС и пресечения уклонения от уплаты налога, а также соответствуют общим принципам законодательства ЕС.

39. Ирландия и Правительство Кипра придерживаются мнения, что статья 22(8) Шестой Директивы разрешает государствам - членам ЕС устанавливать, что к лицу могут предъявляться требования о предоставлении обеспечения уплаты НДС, обязанность уплаты которого несет другое лицо, при условии соблюдения вышеупомянутых общих принципов.

40. Правительство Португалии считает, что статья 22(8) Шестой Директивы должна толковаться как позволяющая государствам - членам ЕС устанавливать в рамках такой меры, что на любое лицо может быть наложена обязанность уплаты НДС в целях обеспечения сбора НДС, борьбы с мошенничеством и уклонением от уплаты налога, наложения иных обязательств на обязанное уплатить НДС лицо, на несущее солидарную обязанность уплаты этого налога лицо или третьи лица, поскольку в обоих случаях эти обязанности налагаются в соответствии с законодательством ЕС и, в частности, регулирующими его общими принципами.

41. Комиссия утверждает, что статья 22(8) Шестой Директивы не позволяет государствам - членам ЕС распространять обязанность уплаты НДС на лиц, не обязанных его уплачивать или не несущих солидарную обязанность уплаты этого налога в соответствии со статьей 21 данной директивы. Статья 22(8) также не позволяет государствам - членам ЕС устанавливать, что к одному лицу могут предъявляться требования о предоставлении обеспечения уплаты НДС, обязанность уплаты которого несет другое лицо. Однако после того как солидарная ответственность установлена согласно одной из мер, принятых на основании статьи 21(3) Шестой Директивы, статья 22(8) в сочетании со статьей 22(7) позволяет устанавливать в отношении любого лица, которое солидарно несет обязанность уплаты НДС, обязанность предоставить обеспечение по суммам задолженности при условии соблюдения общих принципов законодательства ЕС.


Выводы Суда


42. Вначале следует отметить, что заголовок статьи 22 Шестой Директивы, упомянутый в статье 28з данной директивы, указывает, что статья 22 имеет отношение только к обязательствам лиц, обязанных уплатить налог, и не регулирует выявление таких лиц, что является предметом статьи 21 данной директивы.

43. Статья 22(8) Шестой Директивы разрешает государствам - членам ЕС налагать на обязанное уплатить НДС лицо или на несущих солидарную обязанность уплаты этого налога лиц, определенных в статье 21 указанной директивы, обязательства, не предусмотренные в предыдущих пунктах статьи 22, такие как предоставление обеспечения уплаты НДС, которые они считают необходимыми для обеспечения сбора НДС и пресечения уклонения от уплаты налога.

44. Из этого следует, во-первых, что наложение солидарной обязанности уплаты НДС не может основываться на статье 22(8) Шестой Директивы, и, во-вторых, что данное положение не позволяет государствам - членам ЕС предъявлять требования к лицу, не обязанному уплатить НДС и не несущему солидарную обязанность уплаты данного налога в соответствии со статьей 21 Шестой Директивы, о предоставлении обеспечения уплаты НДС, обязанность по уплате которого несет третье лицо.

45. Нужно помнить, что, как следует из ответов на первый и третий вопросы, государства - члены ЕС могут в рамках общих принципов законодательства ЕС опираться на статью 21(3) Шестой Директивы при установлении солидарной обязанности уплаты НДС.

46. Следовательно, к лицам, которые, в соответствии с национальной мерой, принятой на основании статьи 21(3) Шестой Директивы, признаны государствами - членами ЕС, солидарно обязанными уплатить НДС, государства - члены ЕС могут в соответствии со статьей 22(8) предъявлять требования о предоставлении обеспечения уплаты НДС.

47. Из этого следует, что ответ на второй и четвертый вопросы должен быть следующим: статья 22(8) Шестой Директивы должна толковаться как не позволяющая государствам - членам ЕС принимать законодательные акты, такие как те, что рассматриваются в отношении основного производства по делу и согласно которым налогоплательщик, купивший товары или услуги и знавший или имевший разумные основания полагать, что НДС не будет полностью или частично уплачен по текущей или любой предшествующей или последующей операции по реализации рассматриваемых товаров или услуг, может нести обязанность уплаты НДС солидарно с лицом, обязанным уплатить этот налог, или законодательные акты, устанавливающие, что к налогоплательщику могут предъявляться требования о предоставлении обеспечения уплаты НДС, который уплачивается или может уплачиваться продавцом товаров или услуг или лицом, которому налогоплательщик реализует товары или услуги.

48. Напротив, данное положение не исключает национальную меру, налагающую на любое лицо, которое в соответствии с национальной мерой, принятой на основании статьи 21(3) Шестой Директивы, несет солидарную обязанность уплаты НДС, требование о предоставлении обеспечения уплаты причитающегося НДС.


Касательно пятого вопроса


49. Принимая во внимание ответы на первые четыре вопроса, нет необходимости отвечать на пятый вопрос.



Издержки


50. Ввиду того, что для сторон по основному судебному производству настоящее производство представляет собой этап рассмотрения иска национальным судом, принятие решения касательно возмещения издержек относится к ведению такого суда. Издержки, понесенные при направлении замечаний в Суд, кроме издержек указанных сторон, возмещению не подлежат.


На этом основании, Суд (Третья палата) настоящим выносит следующее решение:

1. Статья 21(3) Шестой Директивы Совета 77/388/ЕЭС от 17.05.1997 о согласовании законодательства государств - членов ЕС в части налогов с оборота - Единая система обложения налогом на добавленную стоимость: единообразные принципы начисления, в редакции Директив Совета 2000/65/EC от 17.10.2000 и 2001/115/ЕС от 20.12.2001, должна толковаться как позволяющая государствам - членам ЕС принимать законодательные акты, такие как те, что рассматриваются в отношении основного производства по делу, и устанавливают, что если налогоплательщик, которому реализуются товары или услуги, знал или имел разумные основания полагать, что НДС не будет полностью или частично уплачен по текущей или любой предшествующей или последующей операции по реализации рассматриваемых товаров или услуг, то он может нести обязанность уплаты НДС солидарно с лицом, обязанным уплатить этот налог. Однако такое законодательство должно соответствовать общим правовым принципам, являющимся частью правопорядка ЕС и включающим в себя, в частности, принципы правовой определенности и соразмерности.

2. Статья 22(8) Шестой Директивы Совета 77/388, в редакции Директив 2000/65 и 2001/115, должна толковаться как не позволяющая государствам - членам ЕС принимать законодательные акты, такие как те, что рассматриваются в отношении основного производства по делу, и устанавливают, что налогоплательщик, которому реализуются товары или услуги, знал или имел разумные основания полагать, что НДС не будет полностью или частично уплачен по текущей или любой предшествующей или последующей операции по реализации рассматриваемых товаров или услуг, может нести обязанность уплаты НДС солидарно с лицом, обязанным уплатить этот налог, или законодательные акты, устанавливающие, что к налогоплательщику могут предъявляться требования о предоставлении обеспечения уплаты НДС, который уплачивается или может уплачиваться продавцом товаров или услуг или лицом, которому налогоплательщик реализует товары или услуги.

Напротив, данное положение не исключает национальную меру, налагающую на любое лицо, которое в соответствии с национальной мерой, принятой на основании статьи 21(3) Шестой Директивы 77/388, несет солидарную обязанность уплаты НДС, требование о предоставлении обеспечения уплаты причитающегося НДС.


JUDGMENT OF THE COURT (Third Chamber)


11 May 2006


(Sixth VAT Directive - Articles 21(3) and 22(8) - National measures to combat fraud - Joint and several liability for the payment of VAT - Provision of security for VAT payable by another trader)

In Case C-384/04,

REFERENCE for a preliminary ruling under Article 234 EC from the Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) (United Kingdom), made by decision of 30 July 2004, received at the Court on 4 September 2004, in the proceedings

Commissioners of Customs & Excise,

Attorney General

v

Federation of Technological Industries and Others,

THE COURT (Third Chamber),

composed of A. Rosas, President of the Chamber, J.-P. Puissochet, S. von Bahr (Rapporteur), U. Lхhmus and A. У Caoimh, Judges,

Advocate General: M. Poiares Maduro,

Registrar: C. Strцmholm, Administrator,

having regard to the written procedure and further to the hearing on 5 October 2005,

after considering the observations submitted on behalf of:

- the Federation of Technological Industries and Others, by A. Young, Barrister, and D. Waelbroeck, avocat,

- the United Kingdom Government, by C. Jackson, acting as Agent, and by J. Peacock QC and T. Ward, Barrister,

- the German Government, by C. Schulze-Bahr, acting as Agent,

- Ireland, by D.J. O'Hagan, acting as Agent, and by G. Clohessy SC and B. Conway, Barrister-at-Law,

- the Cypriot Government, by N. Charalampidou, acting as Agent,

- the Netherlands Government, by H.G. Sevenster and C.A.H.M. ten Dam, acting as Agents,

- the Portuguese Government, by L.I. Fernandes, acting as Agent,

- the Commission of the European Communities, by R. Lyal, acting as Agent, after hearing the Opinion of the Advocate General at the sitting on 7 December 2005, gives the following


Judgment


1 This reference for a preliminary ruling concerns the interpretation of Articles 21(3) and 22(8) of Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment (OJ 1977 L 145, p. 1), as amended by Council Directives 2000/65/EC of 17 October 2000 (OJ 2000 L 269, p. 44) and 2001/115/EC of 20 December 2001 (OJ 2002 L 15, p. 24), ('the Sixth Directive').

2 The reference has been made in the course of an application for judicial review in proceedings between, on the one hand, 53 traders in mobile telephones and computer processing units and their trade body, the Federation of Technological Industries ('the Federation'), and, on the other hand, the Commissioners of Customs & Excise and the Attorney General ('the Commissioners') regarding the compatibility with Community law of the provisions of sections 17 and 18 of the Finance Act 2003, which were enacted to deal with the fraudulent abuse of the system of value added tax ('VAT').


Legal framework


Community legislation


3 Article 21 of the Sixth Directive provides:

'1. Under the internal system, the following shall be liable to pay value added tax:

(a) the taxable person carrying out the taxable supply of goods or of services, except for the cases referred to in (b) and (c).

Where the taxable supply of goods or of services is effected by a taxable person who is not established within the territory of the country, Member States may, under conditions determined by them, lay down that the person liable to pay tax is the person for whom the taxable supply of goods or of services is carried out;

(b) taxable persons to whom services covered by Article 9(2)(e) are supplied or persons who are identified for value added tax purposes within the territory of the country to whom services covered by Article 28b(C), (D), (E) and (F) are supplied, if the services are carried out by a taxable person not established within the territory of the country;

(c) the person to whom the supply of goods is made when the following conditions are met:

- the taxable operation is a supply of goods made under the conditions laid down in Article 28c(E)(3),

- the person to whom the supply of goods is made is another taxable person or a non-taxable legal person identified for the purposes of value added tax within the territory of the country,

- the invoice issued by the taxable person not established within the territory of the country conforms to Article 22(3).

However, Member States may provide a derogation from this obligation, where the taxable person who is not established within the territory of the country has appointed a tax representative in that country;

(d) any person who mentions the value added tax on an invoice or other document serving as invoice;

(e) any person effecting a taxable intra-Community acquisition of goods.

2. By way of derogation from the provisions of paragraph 1:

(a) where the person liable to pay tax in accordance with the provisions of paragraph 1 is a taxable person who is not established within the territory of the country, Member States may allow him to appoint a tax representative as the person liable to pay tax. This option shall be subject to conditions and procedures laid down by each Member State;

(b) where the taxable transaction is effected by a taxable person who is not established within the territory of the country and no legal instrument exists, with the country in which that taxable person is established or has his seat, relating to mutual assistance similar in scope to that laid down by Directives 76/308/EEC and 77/799/EEC and by Council Regulation (EEC) No 218/92 of 27 January 1992 on administrative cooperation in the field of indirect taxation (VAT), Member States may take steps to provide that the person liable for payment of the tax shall be a tax representative appointed by the non-established taxable person.

3. In the situations referred to in paragraphs 1 and 2, Member States may provide that someone other than the person liable for payment of the tax shall be held jointly and severally liable for payment of the tax.

4. On importation, value added tax shall be payable by the person or persons designated or accepted as being liable by the Member State into which the goods are imported.'

4 In the words of Article 22(7) and (8) of the Sixth Directive:

'7. Member States shall take the measures necessary to ensure that those persons who, in accordance with Article 21(1) and (2), are considered to be liable to pay the tax instead of a taxable person not established within the territory of the country comply with the obligations relating to declaration and payment set out in this Article; they shall also take the measures necessary to ensure that those persons who, in accordance with Article 21(3), are held to be jointly and severally liable for payment of the tax comply with the obligations relating to payment set out in this Article.

8. Member States may impose other obligations which they deem necessary for the correct collection of the tax and for the prevention of evasion, subject to the requirement of equal treatment for domestic transactions and transactions carried out between Member States by taxable persons and provided that such obligations do not, in trade between Member States, give rise to formalities connected with the crossing of frontiers.

...'


National legislation


5 Paragraph 4 of Schedule 11 to the Value Added Tax Act 1994 ('the VAT Act 1994'), as amended by section 17 of the Finance Act 2003, reads as follows:

'(1) The Commissioners may, as a condition of allowing or repaying input tax to any person, require the production of such evidence relating to VAT as they may specify.

(1A) If they think it necessary for the protection of the revenue, the Commissioners may require, as a condition of making any VAT credit, the giving of such security for the amount of the payment as appears to them appropriate.

(2) If they think it necessary for the protection of the revenue, the Commissioners may require a taxable person, as a condition of his supplying or being supplied with goods or services under a taxable supply, to give security, or further security, for the payment of any VAT that is or may become due from -

(a) the taxable person, or

(b) any person by or to whom relevant goods or services are supplied.

(3) In subparagraph (2) above "relevant goods or services" means goods or services supplied by or to the taxable person.

(4) Security under subparagraph (2) above shall be of such amount, and shall be given in such manner, as the Commissioners may determine.

(5) The powers conferred on the Commissioners by subparagraph (2) above are without prejudice to their powers under section 48(7).'

6 Section 77A of the VAT Act 1994, which was inserted by section 18 of the Finance Act 2003, provides:

'Joint and several liability of traders in supply chain where tax unpaid

(1) This section applies to goods of any of the following descriptions -

(a) telephones and any other equipment, including parts and accessories, made or adapted for use in connection with telephones or telecommunication;

(b) computers and any other equipment, including parts, accessories and software, made or adapted for use in connection with computers or computer systems.

(2) Where -

(a) a taxable supply of goods to which this section applies has been made to a taxable person, and

(b) at the time of the supply the person knew or had reasonable grounds to suspect that some or all of the VAT payable in respect of that supply, or on any previous or subsequent supply of those goods, would go unpaid,

the Commissioners may serve on him a notice specifying the amount of the VAT so payable that is unpaid, and stating the effect of the notice.

(3) The effect of a notice under this section is that -

(a) the person served with the notice, and

(b) the person liable, apart from this section, for the amount specified in the notice, are jointly and severally liable to the Commissioners for that amount.

(4)  For the purposes of subsection (2) above the amount of VAT that is payable in respect of a supply is the lesser of -

(a) the amount chargeable on the supply, and

(b) the amount shown as due on the supplier's return for the prescribed accounting period in question (if he has made one) together with any amount assessed as due from him for that period (subject to any appeal by him).

(5) The reference in subsection (4)(b) above to assessing an amount as due from a person includes a reference to the case where, because it is impracticable to do so, the amount is not notified to him.

(6) For the purposes of subsection (2) above, a person shall be presumed to have reasonable grounds for suspecting matters to be as mentioned in paragraph (b) of that subsection if the price payable by him for the goods in question -

(a) was less than the lowest price that might reasonably be expected to be payable for them on the open market, or

(b) was less than the price payable on any previous supply of those goods.

(7) The presumption provided for by subsection (6) above is rebuttable on proof that the low price payable for the goods was due to circumstances unconnected with failure to pay VAT.

(8) Subsection (6) above is without prejudice to any other way of establishing reasonable grounds for suspicion.

(9) The Treasury may by order amend subsection (1) above; and any such order may make such incidental, supplemental, consequential or transitional provision as the Treasury think fit.

(10) For the purposes of this section -

(a) "goods" includes services;

(b) an amount of VAT counts as unpaid only to the extent that it exceeds the amount of any refund due.'


The main proceedings and the questions referred for a preliminary ruling


7 Sections 17 and 18 of the Finance Act 2003 were enacted to combat 'missing trader' intra-Community fraud, including 'carousel' fraud, in the field of VAT.

8 The Federation lodged an application for judicial review of those provisions, claiming in particular that they are not authorised by Community law.

9 That application was first considered by the High Court of Justice of England and Wales, Queen's Bench Division (Administrative Court), and then, on appeal, by the Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division).

10 The Court of Appeal observes that, according to the Commissioners, the type of fraud in question normally falls into one of the two categories mentioned in paragraph 7 above.

11 The first category is what the Commissioners term 'acquisition fraud'. In essence, a business which is registered in the United Kingdom for VAT purposes - the 'missing trader' - imports goods from a European Union supplier and sells them on, generally, into the United Kingdom retail market either directly or through a wholesaler. The 'missing trader' then fails to pay the Commissioners the VAT due on its onward supply. This category may also cover the case of a trader purporting to represent an existing VAT-registered business, but which has no connection with the business in question (such a trader is often referred to as a trader using a 'hijacked' VAT number).

12 The second category is known as 'carousel fraud'. This category takes its name from the way in which the same goods travel within the Union from one Member State to another and back again, without reaching an end-user. In its simplest form, such fraud requires three VAT-registered traders in two different Member States, although, generally, there will be at least six or seven in two or more Member States.

13 The first part of this fraud functions in the same way as that described in paragraph 11 above. The 'missing trader' then sells the goods at a loss onto a buffer business which subsequently claims the VAT paid back from the Commissioners. This buffer business in turn resells the goods to another buffer business at a profit and finally - possibly after further sales and purchases - the goods reach a business which sells them to a VAT-registered trader in another Member State, sometimes even to the original supplier in the first Member State. This last sale is exempt with a right to deduct the input VAT, which the exporting business then attempts to recover from the Commissioners.

14 This type of fraud costs the United Kingdom's public revenue in excess of GBP 1 500 million per annum.

15 According to the order for reference, the Commissioners submit that the power to enact sections 17 and 18 of the Finance Act 2003 stems from Articles 21(3) and 22(8) respectively of the Sixth Directive.

16 The Federation submits that neither Article 21(3) nor Article 22(8) of the Sixth Directive gives Member States the power to adopt provisions such as the said sections 17 and 18.

17 It was on this basis that the Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) decided to stay the proceedings and to request that the Court deliver a preliminary ruling on the following questions:

'(1) Does Article 21(3) of [Sixth Directive 77/388], as amended by [Directive 2000/65], permit Member States to provide that any person may be made jointly and severally liable for payment of tax with any person who is made so liable by Article 21(1) or 21(2), subject only to the general principles of Community law, namely that such a measure must be objectively justifiable, rational, proportionate and legally certain?

(2) Does Article 22(8) of [Sixth] Directive [77/388, as amended,] permit Member States to provide that any person may be made so liable or to provide that one person may be required to provide security for tax due from another subject only to the aforesaid general principles?

(3) If the answer to the first question is no, what limits, other than those imposed by the aforesaid general principles, are there on the power conferred by Article 21(3)?

(4) If the answer to the second question is no, what limits, other than those imposed by the aforesaid general principles, are there on the power conferred by Article 22(8)?

(5) Are Member States precluded by [Sixth] Directive [77/388], as amended, from providing for joint and several liability of taxpayers or from requiring one taxpayer to provide security for tax due from another in order to prevent abuse of the VAT system and protect revenues properly due under that system, if such measures comply with the aforesaid general principles?'


The first and third questions referred


18 By its first and third questions, which it is appropriate to consider together, the referring court is asking, in essence, whether Article 21(3) of the Sixth Directive is to be interpreted as allowing a Member State to enact legislation, such as that in issue in the main proceedings, which provides that a taxable person, to whom a supply of goods or services has been made and who knew, or had reasonable grounds to suspect, that some or all of the VAT payable in respect of that supply, or of any previous or subsequent supply, would go unpaid, may be made jointly and severally liable, with the person who is liable, for payment of that VAT.


Observations submitted to the Court


19 In reply to the first and third questions, the Federation submits that Article 21(3) of the Sixth Directive permits Member States to adopt legislation which provides that a person may be made jointly and severally liable for payment of VAT, with any person who is so liable, only in the situations referred to in Article 21(1)(a), second subparagraph, Article 21(1)(c), Article 21(2)(a) or Article 21(2)(b). The imposition of such joint and several liability is subject to the general principles of Community law.

20 According to the Federation, those general principles prevent Member States from adopting measures implementing Article 21 of the Sixth Directive which impose on purchasers joint and several liability for the payment of VAT with other individuals or undertakings in the same supply chain on the basis of presumptions related to the price paid for goods or services.

21 The United Kingdom and German Governments, Ireland, the Cypriot and Portuguese Governments and the Commission of the European Communities submit that Article 21(3) of the Sixth Directive allows Member States to provide that any person may be made jointly and severally liable for payment of VAT with any person who is made liable for payment under paragraph 1 or 2 of that article, subject only to the general principles of Community law.

22 The Netherlands Government submits that a measure such as that provided for in section 18 of the Finance Act 2003 does not fall within the scope of the Sixth Directive and it is not, therefore, necessary for such a measure to be based thereon. The measure in question does not, it argues, concern the levying of VAT but rather its collection. The Court has established that there is no provision in the Sixth Directive relating to collection and that, generally, it is for Member States to specify the conditions under which VAT may be collected by the national exchequer after the event, whilst remaining within the limits imposed by Community law (see judgment in Joined Cases C-286/94, C-340/95, C-401/95 and C-47/96 Molenheide and Others [1997] ECR I-7281, paragraph 43, and order in Case C-395/02 Transport Service [2004] ECR I-1991, paragraphs 27 to 29).

23 If, however, the Court should take the view that the measure in question in the main proceedings does come within the scope of the Sixth Directive, the Netherlands Government submits that the basis for that measure is to be found in Article 21(3) or Article 22(8) of the Sixth Directive.


Findings of the Court


24 It must at the outset be noted that, contrary to the Netherlands Government's submission, a national provision, such as that established by section 18 of the Finance Act 2003, which lays down the rules on the basis of which a taxable person may be made jointly and severally liable to pay a sum in respect of VAT due from another taxpayer, relates to the determination of the person who may be made liable for the payment of that VAT to the public exchequer, and not to its collection. It follows that that provision comes within the scope of Article 21 of the Sixth Directive.

25 Next, it must be pointed out that Article 21(3) of the Sixth Directive authorises Member States, in the situations referred to in Article 21(1) and (2), to provide that a person other than the person actually liable be made jointly and severally liable to pay the VAT.

26 Contrary to the Federation's submission, there is nothing in the wording of Article 21(3) of the Sixth Directive, nor in that of Article 21(1) and (2), to indicate that the application of paragraph 3 is limited to only some of the situations referred to in the two preceding paragraphs. On the contrary, it follows from the clear and unambiguous terms of Article 21(3) that that provision is applicable in all of the situations referred to in the two preceding paragraphs.

27 That being so, the Federation's argument that, before the amendment of Article 21 of the Sixth Directive by Directive 2000/65, the power to hold a third party jointly and severally liable for payment of VAT was more limited and that, in its submission, the new version was not intended to extend that power cannot be accepted.

28 Article 21(3) of the Sixth Directive therefore permits, as a rule, Member States to enact measures under which a person is to be jointly and severally liable to pay a sum in respect of VAT payable by another person made liable by one of the provisions of Article 21(1) and (2).

29 However, when they exercise the powers conferred on them by Community directives, Member States must comply with the general principles of law which form part of the Community legal order, which include, in particular, the principles of legal certainty and proportionality (see, to that effect, Case C-396/98 SchloЯstraЯe[2000] ECR I-4279, paragraph 44, and Case C-376/02 'Goed Wonen' [2005] ECR I-3445, paragraph 32).

30 With more particular regard to the principle of proportionality, it must be pointed out that, whilst it is legitimate for the measures adopted by the Member State, on the basis of Article 21(3) of the Sixth Directive, to seek to preserve the rights of the public exchequer as effectively as possible, such measures must not go further than is necessary for that purpose (see, to that effect, Molenheide and Others, paragraph 47).

31 In that regard, the national measures at issue in the main proceedings provide that a taxable person other than the person who is liable can be made jointly and severally liable to pay the VAT with the latter person if, at the time of the supply to him, the former knew or had reasonable grounds to suspect that some or all of the VAT payable in respect of that supply, or of any previous or subsequent supply of those goods, would go unpaid. A person is presumed to have reasonable grounds for suspecting that such is the case if the price payable by that person was less than the lowest price that might reasonably be expected to be payable for those goods on the market, or was less than the price payable on any previous supply of those goods. That presumption is rebuttable on proof that the low price payable for the goods was attributable to circumstances unconnected with failure to pay VAT.

32 While Article 21(3) of the Sixth Directive allows a Member State to make a person jointly and severally liable for the payment of VAT if, at the time of the supply, that person knew or had reasonable grounds to suspect that the VAT payable in respect of that supply, or of any previous or subsequent supply, would go unpaid, and to rely on presumptions in that regard, it is none the less true that such presumptions may not be formulated in such a way as to make it practically impossible or excessively difficult for the taxable person to rebut them with evidence to the contrary. As the Advocate General observed in point 27 of his Opinion, those presumptions would, de facto, bring about a system of strict liability, going beyond what is necessary to preserve the public exchequer's rights.

33 Traders who take every precaution which could reasonably be required of them to ensure that their transactions do not form part of a chain which includes a transaction vitiated by VAT fraud must be able to rely on the legality of those transactions without the risk of being made jointly and severally liable to pay the VAT due from another taxable person (see, to that effect, Joined Cases C-354/03, C-355/03 and C-484/03 Optigen and Others [2006] ECR I-0000, paragraph 52).

34 It is for the national court to determine whether the national legislation at issue in the main proceedings complies with the general principles of Community law.

35 Therefore, the reply to the first and third questions must be that Article 21(3) of the Sixth Directive is to be interpreted as allowing a Member State to enact legislation, such as that in issue in the main proceedings, which provides that a taxable person, to whom a supply of goods or services has been made and who knew, or had reasonable grounds to suspect, that some or all of the VAT payable in respect of that supply, or of any previous or subsequent supply, would go unpaid, may be made jointly and severally liable, with the person who is liable, for payment of that VAT. Such legislation must, however, comply with the general principles of law which form part of the Community legal order and which include, in particular, the principles of legal certainty and proportionality.


The second and fourth questions


36 By its second and fourth questions, which it is appropriate to examine together, the national court is asking, in essence, whether Article 22(8) of the Sixth Directive is to be interpreted as allowing a Member State to enact legislation, such as that in issue in the main proceedings, which provides that a taxable person, to whom a supply of goods or services has been made and who knew, or had reasonable grounds to suspect, that some or all of the VAT payable in respect of that supply, or of any previous or subsequent supply, would go unpaid, may be made jointly and severally liable, with the person who is liable, for payment of that VAT and/or legislation which provides that a taxable person may be required to provide security for the payment of the VAT which is or could become payable by the taxable person to whom he supplies those goods or services or by whom they are supplied to him.


Observations submitted to the Court


37 In reply to the second and fourth questions referred, the Federation maintains that Article 22(8) of the Sixth Directive does not permit Member States to introduce measures imposing obligations on any person other than the taxable person as defined in accordance with Article 21 of that directive.

38 The United Kingdom Government submits that Article 22(8) of the Sixth Directive permits Member States to provide that any person may be made jointly and severally liable for payment of VAT with any other person who is made so liable under Article 21(1) or (2) of the Sixth Directive, or to provide that any one person may be required to provide security for the VAT due from another, on condition that the provisions in question are deemed necessary for the proper collection of VAT and for the prevention of evasion and are subject to the general principles of Community law.

39 Ireland and the Cypriot Government take the view that Article 22(8) of the Sixth Directive permits Member States to provide that any person may be required to provide security for the VAT due from another, subject to the abovementioned general principles.

40 The Portuguese Government takes the view that Article 22(8) of the Sixth Directive must be interpreted as allowing Member States to provide, within the limits established by that provision, that any person may be made liable for the payment of VAT or, in order to ensure the collection of VAT and to combat fraud and tax evasion, to impose other obligations on the person made liable for payment of that tax, on the person jointly and severally liable or on third parties, as long as, in both cases, those obligations are imposed in compliance with Community law and, in particular, with the general principles governing it.

41 The Commission submits that Article 22(8) of the Sixth Directive does not permit Member States to extend liability for payment of VAT to persons who are not so liable, or not jointly and severally liable, under Article 21 of that directive. Nor does Article 22(8) permit Member States to provide that one person may be required to provide security for the VAT payable by another. However, once joint and several liability has been established pursuant to a measure adopted on the basis of Article 21(3) of the Sixth Directive, Article 22(8), in conjunction with Article 22(7) of that directive, makes it possible to impose on any person made jointly and severally liable for payment of VAT the obligation to provide security for the sums due, subject to the general principles of Community law.


Findings of the Court


42 It must, at the outset, be noted that in accordance with its title, as it appears in Article 28h of the Sixth Directive, Article 22 thereof deals only with the obligations of persons liable for payment of the tax and does not govern the determination of who they are, this being a matter covered by Article 21 of that directive.

43 Article 22(8) of the Sixth Directive permits Member States to impose on persons liable for VAT, and on persons declared jointly and severally liable to pay it, determined under Article 21 of that directive, obligations, other than those provided for in the preceding paragraphs of Article 22, such as that of providing security for the payment of the VAT due, which they deem necessary for the collection of that tax and for the prevention of evasion.

44 It follows, first, that the imposition of joint and several liability to pay VAT cannot be based on Article 22(8) of the Sixth Directive and, second, that that provision also does not permit Member States to require a person, who is neither liable for payment of VAT nor jointly and severally liable to pay it, under Article 21 of the Sixth Directive, to provide security for the payment of VAT due from a third party.

45 It must, however, be recalled that, as follows from the reply to the first and third questions, Member States may, within the limits imposed by the general principles of Community law, rely on Article 21(3) of the Sixth Directive to introduce joint and several liability for the payment of VAT.

46 Consequently, persons who are, pursuant to a national measure adopted on the basis of Article 21(3) of the Sixth Directive, declared jointly and severally liable for the payment of VAT can be required by the Member States, under Article 22(8) of that directive, to provide security for the payment of the VAT due.

47 It follows that the reply to the second and fourth questions must be that Article 22(8) of the Sixth Directive is to be interpreted as not allowing a Member State to enact either legislation, such as that in issue in the main proceedings, which provides that a taxable person, to whom a supply of goods or services has been made and who knew, or had reasonable grounds to suspect, that some or all of the VAT payable in respect of that supply, or of any previous or subsequent supply, would go unpaid, may be made jointly and severally liable, with the person who is liable, for payment of that VAT, or legislation which provides that a taxable person may be required to provide security for the payment of the VAT which is or could become payable by the taxable person to whom he supplies those goods or services or by whom they are supplied to him.

48 By contrast, that provision does not preclude a national measure which imposes on any person who is, pursuant to a national measure adopted on the basis of Article 21(3) of the Sixth Directive, jointly and severally liable for payment of VAT, a requirement to provide security for the payment of the VAT due.


The fifth question


49 In the light of the replies to the first four questions, it is unnecessary to reply to the fifth question.


Costs


50 Since these proceedings are, for the parties to the main proceedings, a step in the action pending before the national court, the decision on costs is a matter for that court. Costs incurred in submitting observations to the Court, other than the costs of those parties, are not recoverable.

On those grounds, the Court (Third Chamber) hereby rules:

1. Article 21(3) of Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment, as amended by Council Directives 2000/65/EC of 17 October 2000 and 2001/115/EC of 20 December 2001, is to be interpreted as allowing a Member State to enact legislation, such as that in issue in the main proceedings, which provides that a taxable person, to whom a supply of goods or services has been made and who knew, or had reasonable grounds to suspect, that some or all of the value added tax payable in respect of that supply, or of any previous or subsequent supply, would go unpaid, may be made jointly and severally liable, with the person who is liable, for payment of that tax. Such legislation must, however, comply with the general principles of law which form part of the Community legal order and which include, in particular, the principles of legal certainty and proportionality.

2. Article 22(8) of Sixth Directive 77/388, as amended by Directives 2000/65 and 2001/115, is to be interpreted as not allowing a Member State to enact either legislation, such as that in issue in the main proceedings, which provides that a taxable person, to whom a supply of goods or services has been made and who knew, or had reasonable grounds to suspect, that some or all of the value added tax payable in respect of that supply, or of any previous or subsequent supply, would go unpaid, may be made jointly and severally liable, with the person who is liable, for payment of that tax, or legislation which provides that a taxable person may be required to provide security for the payment of that tax which is or could become payable by the taxable person to whom he supplies those goods or services or by whom they are supplied to him.

By contrast, that provision does not preclude a national measure which imposes on any person who is, pursuant to a national measure adopted on the basis of Article 21(3) of Sixth Directive 77/388, jointly and severally liable for payment of value added tax, a requirement to provide security for the payment of that tax which is due.


Обзор документа


Для просмотра актуального текста документа и получения полной информации о вступлении в силу, изменениях и порядке применения документа, воспользуйтесь поиском в Интернет-версии системы ГАРАНТ: