Должная осмотрительность: как изменились подходы ФНС России и судов

Еще несколько лет назад проявление должной осмотрительности для большинства компаний носило преимущественно формальный характер. Перед заключением договора у контрагента запрашивали выписку из ЕГРЮЛ, копии учредительных документов, ИНН, приказ о назначении директора, иногда – справки об отсутствии задолженности или сведения о постановке на налоговый учет.

Во многих случаях считалось, что подобного комплекта документов достаточно для подтверждения добросовестности налогоплательщика в случае претензий со стороны налоговой. Однако за последние годы подход налоговых органов и судов существенно изменился. При оценке налоговых рисков ключевое значение имеет уже не сам факт наличия формального пакета документов, а реальность хозяйственных операций, экономическая обоснованность сделки и осмотрительность налогоплательщика при выборе контрагента.

Основы современного подхода были сформированы еще Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53. В нем Суд указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если операции не связаны с реальной предпринимательской деятельностью или лишены разумной деловой цели.

Позднее значительная часть этих подходов получила развитие в ст. 54.1 Налогового кодекса. Однако одним из ключевых документов, который фактически сформировал современный стандарт оценки поведения налогоплательщика, стало Письмо ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ о практике применения ст. 54.1 НК РФ. Именно это письмо впервые системно сформулировало подход налоговых органов к так называемой коммерческой осмотрительности.

ФНС России прямо указала: при оценке налоговой выгоды инспекция должна исследовать не только формальное наличие документов, но и обстоятельства выбора контрагента, характер взаимоотношений сторон, реальность исполнения сделки, а также наличие или отсутствие признаков согласованности действий между участниками схемы.

Фактически налоговая служба закрепила важный принцип: налогоплательщик должен вести себя так, как действовал бы любой разумный участник рынка, распоряжающийся собственными денежными средствами. Именно поэтому современная проверка контрагента все меньше похожа на формальную юридическую процедуру и все больше – на обычную коммерческую оценку делового партнера.

Сегодня для налоговых органов уже недостаточно того, что контрагент зарегистрирован в ЕГРЮЛ и имеет расчетный счет. Значение приобретают совершенно другие обстоятельства: обладал ли подрядчик персоналом и ресурсами, имел ли опыт аналогичных работ, как именно был найден контрагент, велись ли реальные переговоры, существовала ли экономическая причина выбора именно этой компании.

Во многом это связано с активной борьбой ФНС России с так называемыми техническими компаниями. Под технической компанией налоговые органы и суды обычно понимают организацию, которая формально участвует в документообороте, но не ведет самостоятельной реальной деятельности и используется преимущественно для транзита денежных средств, искусственного формирования расходов или вычетов по НДС.

Как правило, такие компании не обладают необходимыми ресурсами для исполнения обязательств: персоналом, основными средствами, складской инфраструктурой, транспортом или управленческим аппаратом. При этом формально документы по сделке могут быть оформлены безупречно.

Наличие договора, счета-фактуры и акта само по себе уже не гарантирует безопасность вычетов и расходов. Налоговый орган оценивает не только документы, но и реальность хозяйственных операций, движение денежных средств и обстоятельства выбора контрагента.

После представления декларации значительная часть аналитики выполняется автоматизированными системами ФНС России, включая АСК НДС-2 и иные инструменты риск-анализа. Система сопоставляет входящий и исходящий НДС, выявляет налоговые разрывы, анализирует цепочки движения денежных средств, признаки транзитных операций, массовость руководителей, отсутствие активов и иные показатели риска.

Если система фиксирует проблемное звено, дальнейшая проверка проводится уже адресно. При этом внимание инспекции нередко распространяется не только на прямого контрагента, но и на последующие звенья цепочки. Компания может взаимодействовать с внешне добросовестным поставщиком, однако в дальнейшем денежные средства могут перечисляться в адрес технических организаций. В подобных ситуациях налоговый орган, как правило, пытается установить лицо, фактически получившее необоснованную налоговую выгоду.

Ключевое значение здесь имеет позиция Верховного Суда РФ, изложенная в Определении от 25 января 2021 г. № 309-ЭС20-17277. Верховный Суд прямо указал: сам по себе факт неуплаты НДС контрагентом или нарушения со стороны предыдущих звеньев цепочки еще не означает автоматического отказа в вычетах для налогоплательщика.

Однако последствия могут быть возложены на компанию в случае, если инспекция докажет, что налогоплательщик действовал без должной коммерческой осмотрительности, знал или должен был знать о фиктивном характере операций либо был вовлечен в согласованную схему получения необоснованной налоговой выгоды.

Фактически именно после этой позиции Верховного Суда окончательно сформировался современный стандарт налоговых споров: оценивается не только сам контрагент, но и поведение налогоплательщика.

При этом де-факто бизнес сегодня все чаще сталкивается с ситуацией, близкой к презумпции недобросовестности. Если в цепочке появляется техническое звено или налоговый разрыв, именно компании зачастую приходится подтверждать реальность операций, экономическую обоснованность сделки и разумность выбора подрядчика.

Налогоплательщику недостаточно подтвердить формальное существование контрагента. Значение имеют его ресурсы, деловая репутация, фактическое исполнение сделки и подтверждение использования результата работ или поставки в деятельности компании.

Современная судебная практика также исходит из необходимости оценки совокупности обстоятельств. Суды все чаще указывают: наличие нарушений у контрагента само по себе еще не означает автоматического снятия расходов или налоговых вычетов. Вместе с тем налогоплательщик должен быть готов подтвердить, что действовал как разумный участник хозяйственного оборота и предпринимал меры по проверке своего делового партнера.

Особое внимание налоговых органов сегодня уделяется ситуациям, связанным с использованием фиктивного документооборота и так называемого "бумажного НДС". Если несколько лет назад подобные схемы часть бизнеса воспринимала как разновидность агрессивной налоговой оптимизации, то в настоящее время подход государства существенно ужесточился. Правоохранительные органы рассматривают деятельность по организации фиктивного документооборота как высокорисковую сферу, связанную с уклонением от уплаты налогов и незаконным оборотом денежных средств.

В 2025-2026 годах в СМИ неоднократно появлялась информация о масштабных уголовных делах, связанных с организаторами площадок по формированию фиктивного НДС-документооборота и деятельностью технических компаний.

Для бизнеса это означает прежде всего рост не только налоговых, но и уголовно-правовых рисков. При этом наиболее уязвимыми остаются компании, которые не могут подтвердить фактическое исполнение операций. Суды и налоговые органы последовательно указывают: при отсутствии реального исполнения сделки формальный комплект документов не подтверждает право на вычеты и учет расходов.

На практике компании все чаще формируют полноценные досье на контрагентов. В них включаются не только регистрационные документы, но и сведения о деловой репутации, опыте работы, ресурсах, персонале, коммерческие предложения, переписка, подтверждение переговоров, фотографии выполнения работ, транспортные документы и иные доказательства реальности хозяйственных отношений.

Отдельное значение приобретает фиксация деловой цели сделки. Налоговые органы и суды оценивают не только сам факт выполнения работ или поставки товара, но и экономическую логику взаимоотношений сторон: почему был выбран именно этот контрагент, соответствовала ли цена рыночному уровню, обладал ли подрядчик объективной возможностью исполнить обязательства и какой экономический результат ожидал получить налогоплательщик.

Фактически можно говорить о том, что институт должной осмотрительности к 2026 году окончательно трансформировался. Если раньше бизнесу зачастую было достаточно подтвердить существование контрагента, то теперь налогоплательщик должен доказать реальность сделки, разумность выбора подрядчика и добросовестность собственного поведения.

Именно в этом сегодня заключается один из ключевых рисков для компаний, продолжающих ориентироваться исключительно на подходы прошлых лет. Формальная проверка контрагента больше не обеспечивает полноценной защиты. В современных налоговых спорах решающее значение имеют не сами документы, а способность подтвердить реальное содержание хозяйственных операций.