Письмо Федеральной налоговой службы от 19 ноября 2021 г. N СД-4-3/16153@ "О рассмотрении запроса"

Федеральная налоговая служба, рассмотрев письма о применении положений подпункта 2 пункта 1 статьи 309 и пункта 3 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и налогообложении дохода иностранной организации, полученного в результате увеличения номинальной стоимости доли участника юридического лица в уставном капитале российской общества с ограниченной ответственностью при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, сообщает следующее.
Нормы в части налогообложения доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, предусмотрены статьями 246, 247 Кодекса и пунктом 1 статьи 309 Кодекса, исходя из положений которых доходы от источников в Российской Федерации подлежат обложению налогом, удерживаемым в соответствии с нормами статьи 310 Кодекса налоговым агентом при каждой выплате дохода.
Доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 309 Кодекса являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации (пункт 3 статьи 309 Кодекса).
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 309 Кодекса к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода, относятся доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений абзаца второго пункта 1 части второй статьи 250 Кодекса).
При определении налоговой базы по доходам, указанным в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 статьи 309 Кодекса, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном статьями 268 и 280 Кодекса (пункт 4 статьи 309 Кодекса).
Кроме того, согласно пункту 2.3 статьи 309 Кодекса обложению налогом у источника выплаты не подлежат доходы указанные в подпункте 11.1 пункта 1 статьи 251 Кодекса.
Исключений в виде доходов, указанных в подпункте 15 пункта 1 статьи 251 Кодекса при обложении налогом у источника выплаты не предусмотрено.
Учитывая, что статьей 7 Кодекса установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными Кодексом, при налогообложении доходов иностранной организации следует руководствоваться положениями соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения.
При этом, в соответствии с пунктом 28 Комментариев к пункту 3 статьи 10 Модели конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал платежи, рассматриваемые в качестве дивидендов, могут включать не только распределение прибыли, принимаемое решением ежегодных собраний акционеров, но также денежные суммы или дополнительные выплаты в форме акций, премии, прибыль от ликвидации общества, а также скрытое распределение прибыли. Такие платежи могут выплачиваться из текущей прибыли, а также из резервов, в том числе из прибыли прошлых лет.
Согласно пункту 1 статьи 90 Гражданского кодекса Российской Федерации и статье 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из номинальной стоимости долей его участников.
Согласно статье 12 Закона N 14-ФЗ изменения в устав общества, в том числе касающиеся увеличения размера уставного капитала, приобретают силу с момента их государственной регистрации. При несоблюдении указанного требования увеличение уставного капитала общества признается несостоявшимся.
Принимая во внимание изложенное, при увеличении обществом с ограниченной ответственностью уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости доли его участника за счет нераспределенной прибыли прошлых лет с даты государственной регистрации изменений в устав общества у иностранной организации - участника возникает доход в размере суммы увеличения номинальной стоимости доли подлежащий налогообложению в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 309 Кодекса либо положениями соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогообложения дивидендов.
Разъяснения аналогичного содержания даны в письмах Минфина России от 17.02.2020 N 03-08-05/10896, от 10.09.2020 N 03-08-05/79634, от 25.09.2019 N 03-08-05/73779, от 03.06.2019 N 03-08-05/40270 и др.
При этом в соответствии с абзацем 8 пункта 1 статьи 310 Кодекса, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
В случае если российским обществом с ограниченной ответственностью с иностранным участником не ведутся денежные расчеты и расчеты в неденежной форме по другим операциям, то при увеличении номинальной стоимости доли участника в связи с увеличением уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет следует уменьшить указанную величину на сумму подлежащего уплате налога на прибыль.

Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса	Д.С. Сатин