Организация арендует офис, в котором в рамках ремонтных работ произвела неотделимые улучшения арендованного имущества - установила стеклянные перегородки, зонирующие пространство. По окончании срока аренды демонтаж и вывоз перегородок не планируются. Работы полностью производились сторонней организацией - подрядчиком, расходы на материалы также возмещались подрядчику. Таким образом, в полученном УПД указаны как товары, так и услуги. Неотделимые улучшения офиса произведены с согласия арендодателя. По договору аренды расходы арендатора на неотделимые улучшения арендодатель не компенсирует. Как правильно отразить расходы на перегородки (материалы и услуги) в бухгалтерском и налоговом учете у арендатора? Можно ли учесть перегородки в качестве основного средства? Какой в данном случае следует указать срок полезного использования? Какими документами следует оформить принятие к учету перегородок? Как учесть данные расходы по налогу на прибыль? Будут ли они включатся в налоговую базу посредством амортизации? Правильно ли, что по окончании срока аренды производится безвозмездная передача неотделимых улучшений от арендатора к арендодателю с начислением НДС у арендатора?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете перегородки учитываются в составе основных средств при выполнении условий п. 6 ФСБУ 26/2020, п. 4 ФСБУ 6/2020, п. 1 ст. 256 НК РФ, п. 1 ст. 257 НК РФ. Особенности определения СПИ, начисления амортизации, а также документальное оформление принятия к учету перегородок изложены ниже.
При передаче арендодателю неотделимых улучшений (в том числе безвозмездной) арендатор должен исчислить и предъявить соответствующую сумму НДС - на дату передачи улучшений по акту.

Обоснование вывода:
В течение срока аренды арендатор может производить улучшения арендованного имущества: отделимые и неотделимые (ст. 623 ГК РФ).
В ответе мы исходим из условий вопроса: стеклянные перегородки являются неотделимыми улучшениями арендованного имущества.
Вместе с тем критерии отделимости/неотделимости улучшений имущества весьма субъективны. На практике возможна квалификация стеклянных перегородок, установленных для зонирования рабочего пространства, как временные сборно-разборные изделия (смотрите постановление Девятого ААС от 03.07.2020 N 09АП-17245/20 по делу N А40-300175/2019). Противоположные выводы сделаны судьями в постановлении Семнадцатого ААС от 17.08.2016 N 17АП-9508/16: поскольку перегородки (ЛДСП и стекло) жестко прикреплены к полу и потолку нежилого помещения, демонтаж подобных улучшений причинит вред арендованному имуществу в виде следов от креплений, повреждений потолочного и полового покрытия в местах прилегания перегородок, следовательно, спорное имущество относится к неотделимым улучшениям имущества. Смотрите дополнительно Энциклопедию решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества.

Учет перегородок в качестве основных средств

Бухгалтерский учет

С 1 января 2022 г. порядок признания затрат в качестве капитальных вложений и активов в качестве основных средств установлен соответственно ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" и ФСБУ 6/2020 "Основные средства", согласно которым затраты на неотделимые улучшения в арендованный объект недвижимого имущества включаются в капитальные вложения, а по их завершении признаются объектом основных средств (п. 18 ФСБУ 26/2020) при условии, если они удовлетворяют условиям соответственно пункта 6 ФСБУ 26/2020 и пункта 4 ФСБУ 6/2020, то есть если понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (письмо Минфина России от 22.06.2021 N 03-05-05-01/48860).
Также об учете капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в составе ОС говорится в действующем Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (п. 46 Положения N 34н). При завершении капитальных вложений в арендованные объекты ОС такие вложения зачисляются организацией-арендатором в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения N 34н)*(1).
Таким образом, произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества до момента передачи арендодателю должны быть включены арендатором в состав собственных ОС при выполнении условий принятия на учет актива в таковом качестве (одним из которых является использование объекта в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев).
Учет неотделимых улучшений должен вестись в общем порядке, применяемом к учету ОС.
При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости, которой считается общая сумма связанных с этим объектом затрат (п. 12 ФСБУ 6/2020). Следовательно, как стоимость материалов, так и услуг, связанных с доставкой, монтажом и т.п. перегородок, формируют их первоначальную стоимость.

Налоговый учет

Неотделимые улучшения могут признаваться амортизируемым имуществом в целях налогообложения, если срок их полезного использования более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, как и в бухучете, стоимость ОС в виде неотделимых улучшений будут формировать как материалы, так и услуги подрядчика.

Определение срока полезного использования

Для каждого объекта основных средств организация определяет срок полезного использования (СПИ).
Для целей бухучета сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020). Срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из ожидаемого периода эксплуатации, ожидаемого физического износа, ожидаемого морального устаревания, а также планов по замене основных средств (п. 9 ФСБУ 6/2020).
Отметим, что Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация), предназначенную для определения сроков полезного использования в налоговом учете, организация не обязана (но может) использовать для целей бухучета. При этом организация вправе самостоятельно определять срок полезного использования, не опираясь ни на какие нормы, а только руководствуясь принципами, установленными в п. 9 ФСБУ 6/2020.
Полагаем, при определении СПИ неотделимых улучшений арендованного основного средства организация в бухгалтерском учете может установить срок, равный оставшемуся сроку аренды имущества, определенному в соответствии с договором аренды (п. 33 ФСБУ 6/2020).
В налоговом учете сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом Классификации (п. 1 ст. 258 НК РФ).
При отнесении объектов основных средств к амортизационной группе по Классификации следует руководствоваться кодами Классификатора основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) "Общероссийский классификатор основных фондов" (далее - ОКОФ, Классификатор).
По мнению финансового ведомства, при установлении СПИ должны быть применены нормы абзаца шестого п. 1 ст. 258 НК РФ: срок полезного использования определяется для самих капитальных вложений или для арендованных объектов основных средств.
Очевидно, что арендатору выгоднее устанавливать срок полезного использования капитальных вложений исходя не из срока полезного использования, например, арендованного здания или помещения, который может составлять десятилетия, а исходя из срока полезного использования своих капитальных вложений в это арендованное здание или помещение.
В письмах Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638, от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75 говорилось: в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных начиная с 1 января 2010 г., налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств, но установленный Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. При этом в случае, если Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации, для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение пункта 6 статьи 258 НК РФ, согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.
Однако в более поздних разъяснениях финансистов норма п. 6 ст. 258 НК РФ не упоминается, а налогоплательщикам указывается, что в случае, когда капитальные вложения не поименованы в Общероссийском классификаторе основных фондов, то для расчета сумм амортизации используется срок полезного использования самого арендованного объекта (письма Минфина России от 11.09.2019 N 03-03-06/1/69963, от 05.02.2019 N 03-03-06/1/6635, от 03.09.2021 N 03-03-06/1/71391).
Такой актив, как перегородки, не поименован ни в Классификации, ни в ОКОФ 013-2014 (СНС 2008) *(2).
Таким образом, срок полезного использования перегородок для целей налогообложения прибыли определяется на основании срока, установленного Классификацией для арендованного имущества*(3).

Документальное оформление поступления основных средств в виде неотделимых улучшений арендованного имущества

Первичными документами, являющимися основанием для принятия к учету основных средств в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, являются:
- договор аренды;
- приказ руководителя о проведении неотделимых улучшений;
- акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (за основу для разработки акта может быть принята форма N ОС-3, утвержденная постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 (далее - Постановление N 7).
На объект капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендатор открывает отдельную инвентарную карточку (за основу для разработки карточки может быть принята форма ОС-6, утвержденная Постановлением N 7).

Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества

В рассматриваемом случае арендодатель согласовал неотделимые улучшения и не компенсирует их стоимость.
В бухгалтерском учете начисление амортизации по ОС в виде неотделимых улучшений арендованного имущества происходит исходя из его стоимости, срока полезного использования, ликвидационной стоимости, а также выбранного способа амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020). ФСБУ 6/2020 не устанавливает требования о ежемесячном начислении амортизации по объектам основных средств в размере 1/12 от годовой суммы амортизации. В связи с этим организация может самостоятельно установить периодичность начисления сумм амортизации объектов основных средств и закрепить данные положения в учетной политике.
В налоговом учете капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией (шестой абзац п. 1 ст. 258 НК РФ, письма Минфина России от 03.09.2021 N 03-03-06/1/71391, от 11.09.2019 N 03-03-06/1/69963).
Таким образом, глава 25 НК РФ предусматривает возможность амортизации неотделимых улучшений организациями-арендаторами*(4).
Для целей налога на прибыль организаций расходы арендатора в виде капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, списываются через механизм амортизации в период действия договора аренды, вне зависимости от суммы этих расходов (письма Минфина России от 07.12.2017 N 03-03-06/2/81480, от 17.10.2017 N 03-03-РЗ/67741).
По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли организаций (письма Минфина России от 30.11.2021 N 03-03-06/1/96914, от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75487, от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376). Недоамортизированная часть не учитывается в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 20.08.2018 N 03-03-07/58751, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085).
Однако в случае если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке (письма Минфина России от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75487, от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578, от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75).

Безвозмездная передача неотделимых улучшений от арендатора к арендодателю. НДС при передаче неотделимых улучшений

Прекращение договора аренды предполагает передачу неотделимых улучшений арендатором арендодателю (ст. 622 ГК РФ). Если арендодатель не компенсирует капвложения арендатору, то неотделимые улучшения передаются арендатором безвозмездно.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе на безвозмездной основе, признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Следовательно, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ, письма Минфина России от 17.11.2020 N 03-07-11/100059, от 16.11.2017 N 03-07-11/75600, от 27.10.2016 N 03-07-11/62656, от 29.04.2016 N 03-07-11/25386, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085 и др., п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33)*(5).
В частности, в письмах Минфина России от 07.12.2021 N 03-07-11/99211, от 17.11.2020 N 03-07-11/100059, от 16.11.2017 N 03-07-11/75600 говорится: передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного недвижимого имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Таким образом, в соответствии с официальной позицией при передаче арендодателю неотделимых улучшений (в том числе безвозмездно), арендатор обязан предъявить арендодателю соответствующую сумму НДС.
Исчислить НДС следует на дату передачи улучшений арендодателю по акту (пп. 3, 16 ст. 167 НК РФ, определение ВС РФ от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133).
Налоговой базой по НДС будет являться рыночная стоимость неотделимых улучшений, передаваемых безвозмездно, без учета НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ, письмо Минфина России от 27.10.2016 N 03-07-11/62656). При этом рыночная цена определяется в соответствии со ст. 105.3 НК РФ. В постановлении ФАС Уральского округа от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7 указано, что арендатор в акте может в целях налогообложения указать, например, цену, соответствующую затратам на неотделимое улучшение объекта за вычетом амортизационных отчислений по нему за период до передачи и с учетом инфляции. Также из постановления Двадцатого ААС от 02.08.2018 N 20АП-2472/18 следует, что при безвозмездной передаче улучшений налоговым органом налогоплательщику был доначислен НДС исходя из остаточной стоимости улучшений по данным налогоплательщика-арендатора. Суд указал, что такой расчет был правомерен.
НДС, предъявленный поставщиками (подрядчиками, исполнителями) при создании неотделимых улучшений, у арендатора принимается к вычету в общеустановленном порядке (абзац 1 п. 6, п. 2 ст. 171, абзац 1 п. 5, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33). При передаче неотделимых улучшений арендодателю суммы налога, ранее принятые к вычету по этим работам, в порядке, предусмотренном НК РФ, восстанавливать не следует, так как улучшения используются в облагаемой НДС деятельности (письма Минфина России от 16.11.2017 N 03-07-11/75600, от 29.04.2016 N 03-07-11/25386).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020, в частности, разделы: Порядок учета арендатором неотделимых улучшений арендованных основных средств; Амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества;
- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
- Энциклопедия решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. НДС с капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества;
- Вопрос: Учет неотделимых улучшений арендованного имущества при установке в помещении перегородок из алюминиевого профиля (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
- Вопрос: Признание неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества в течение срока аренды. Определение налоговой базы по НДС при передаче неотделимых улучшений от арендатора к арендодателю (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.);
- Арендатор произвел неотделимые улучшения в арендованное имущество (Е.Л. Ермошина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, май 2021 г.);
- У арендатора есть возможность учесть в расходах недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений (К. Трунтаева, АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", апрель 2021 г.);
- Неотделимые улучшения арендованной недвижимости с 2022 года: о налоге на имущество организаций (А.М. Рабинович, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

21 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Ранее аналогичная норма содержалась в п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
*(2) Ранее в ОК 013-94 Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359) содержал код ОКОФ 16 3612515 (группировка "барьеры-ограждения", включенная в класс "мебель специальная прочая" (код ОКОФ 16 3612 000)).
С учетом прямого переходного ключа (утвержден приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 21.04.2016 N 458) код 16 3612515 ОК 013-94 относится в ОК 013-2014 (СНС 2008) к коду 330.31.01.1 "Мебель для офисов и предприятий торговли" (группировка 330 "Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты"), в том числе к коду 330.31.09.11 "Мебель металлическая, на включенная в другие группировки". Однако код 330.31.01.1 в Классификации отсутствует.
*(3) Смотрите также ответы на вопросы:
- Перейдем к ситуации, когда расходы амортизируются арендатором. Как определяется срок, в течение которого соответствующие расходы списываются для целей налогообложения?
- Даже установление срока применительно к капитальным вложениям не позволит учесть всю сумму в расходах, поскольку договор аренды, как правило, заключается на небольшой срок.
- Появилась новая судебная практика, допускающая учет расходов даже в случае прекращения договора аренды (материал: Расходы на капвложения: изменения в налоговом учете (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, август 2021 г.).
*(4) При этом следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 НК РФ (письмо Минфина России от 27.09.2021 N 03-03-06/1/78003).
*(5) В ряде арбитражных решений судьи делают вывод, что при передаче арендодателю затрат в виде стоимости неотделимых улучшений арендованного объекта обложения НДС у арендатора не возникает, так как неотделимые улучшения арендованного имущества в любом случае становятся собственностью арендодателя с момента их создания. Эти улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, поэтому на основании ст. 38, 146 НК РФ объекта обложения НДС не возникает. Смотрите постановления ФАС Московского округа от 28.01.2014 N Ф05-17237/13, ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 N Ф06-9801/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2012 N А53-11418/2011, от 17.04.2012 N Ф08-1436/12, от 27.07.2011 N Ф08-4189/11, ФАС Уральского округа от 27.09.2011 N Ф09-6099/11.