Организация оказывает услуги по перевозке грузов железнодорожным транспортом из Республики Беларусь в Республику Казахстан и Республику Таджикистан. Заказчики перевозки - российские организации и организации, являющиеся резидентами стран - членов ЕАЭС. Какая ставка НДС применяется в указанных случаях?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Услуги по перевозке грузов железнодорожным транспортом по маршруту Белоруссия - Казахстан и Белоруссия - Таджикистан, оказываемые по договору с российской организацией, не являются объектом обложения НДС.
Если услуги перевозки оказываются российской организацией - исполнителем организации - заказчику из государства - члена ЕАЭС, местом реализации услуг признается территория РФ. При этом такие услуги облагаются НДС по ставке 20%.

Обоснование вывода:

Заказчиком услуг является российская организация

В отношении услуг, оказываемых по договору, связанному с перевозкой грузов, заключенному между хозяйствующими субъектами РФ, следует руководствоваться нормами главы 21 НК РФ.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация услуг на территории РФ. Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ. Так, в соответствии с подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, является территория РФ при условии, что данные услуги оказываются:
- российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ;
- иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).
Таким образом, учитывая положения подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, местом реализации услуг по перевозке (транспортировке), оказываемых между пунктами отправления и назначения, находящимися за пределами Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 14.07.2017 N 03-07-13/1/44838, от 17.08.2016 N 03-07-08/48219, от 15.08.2014 N 03-07-08/40910, от 26.02.2013 N 03-07-08/5469, от 03.11.2011 N 03-07-08/307, от 03.11.2011 N 03-07-08/306. В этом случае услуги объектом налогообложения НДС не являются. Смотрите также письма Минфина России от 28.07.2021 N 03-07-13/1/60259, от 20.09.2019 N 03-07-08/72375, от 05.04.2019 N 03-07-08/24107.
Таким образом, услуги по перевозке грузов железнодорожным транспортом по маршруту Белоруссия - Казахстан и Белоруссия - Таджикистан, оказываемые по договору с российской организацией, не являются объектом обложения НДС.

Заказчиком услуг является организация из стран - участниц ЕАЭС

Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг между странами - участниками ЕАЭС (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия, Россия) регулируется разделом IV Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29 мая 2014 г.).
С учетом положений НК РФ по договорам оказания услуг с хозяйствующими субъектами государств - членов ЕАЭС порядок применения налога на добавленную стоимость определяется в соответствии с разделом IV Протокола (ст. 7 НК РФ).
Так, при выполнении работ, оказании услуг в государствах ЕАЭС налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено разделом IV Протокола (п. 28 Протокола).
Место реализации работ, услуг в ЕАЭС определяется в соответствии с Протоколом. Согласно подп. 5 п. 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства-члена, если иное не предусмотрено подп. 1-4 п. 29 Протокола. Услуги, непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой грузов, в подп. 1-4 п. 29 Протокола не упомянуты, поэтому место их реализации в отношениях с компанией из ЕАЭС всегда определяется по месту нахождения продавца, в данном случае - исполнителя (письма Минфина России от 20.07.2018 N 03-07-08/50929, от 14.07.2017 N 03-07-13/1/44838, от 02.09.2015 N 03-07-13/1/50600, от 19.03.2015 N 03-07-13/1/15028).
Согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ ставка НДС 0% применяется в отношении услуг по международной перевозке товаров, при которой пункт отправления или пункт назначения расположен за пределами РФ. В отношении услуг по перевозке грузов между пунктом отправления и пунктом назначения, находящимися на территориях иностранных государств, являющихся государствами - членами ЕАЭС, нулевая ставка НДС ст. 164 НК РФ не предусмотрена. Смотрите также Вопрос: Российская авиакомпания совершает грузовую авиаперевозку по маршруту Москва - Ереван - Эр-Рияд - Москва. Груз загружается в Ереване, разгружается в Эр-Рияде. Заказчиком перевозки могут выступать как резиденты РФ, так и резиденты Армении или Арабских Эмиратов. Как определить ставку НДС? Имеет ли значение место загрузки груза (страна Армения, член ЕАЭС)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2018 г.)
Как указано в письме Минфина России от 28.07.2021 N 03-07-13/1/60259, место реализации услуг по перевозке определяется по месту нахождения исполнителя услуг на основании подп. 5 п. 29 Протокола. В связи с этим в целях применения НДС местом реализации услуг по перевозке, оказываемых российской организацией по договору с хозяйствующим субъектом государства - члена ЕАЭС, признается территория Российской Федерации, и, соответственно, такие услуги облагаются налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации по ставке 20 процентов в соответствии с п. 3 ст. 164 НК независимо от маршрута перевозки.
Таким образом, если услуги перевозки оказываются российской организацией - исполнителем организации - заказчику резиденту государства - члена ЕАЭС, местом реализации услуг будет признаваться территория РФ. При этом, по мнению Минфина России, такие услуги облагаются НДС по ставке 20% (смотрите также письмо Минфина России от 22.05.2019 N 03-07-13/1/36673).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: О применении НДС в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российской организацией при организации перевозок из Италии в Республику Беларусь и по территории Республики Беларусь по договору с российской организацией, с организацией - резидентом Республики Беларусь (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.);
- Вопрос: Российская организация предоставляет вагоны для перевозки по разным маршрутам (РФ - ЕАЭС; ЕАЭС - ЕАЭС, без пересечения границы РФ; Украина - Латвия, не пересекается РФ, РФ - Украина). Заказчиком может быть организация либо из ЕАЭС, либо из РФ либо иностранная организация не из ЕАЭС. Какую ставку НДС применять в каждом случае? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.)
- Вопрос: Заказчиком перевозки грузов, находящихся на территории Казахстана, является белорусская компания. Груз (из Казахстана в Белоруссию) перевозит российская организация. Какие нюансы при исчислении НДС ей нужно учесть? (журнал "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2015 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

9 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.