ИП совмещает два спецрежима: ЕНВД и УСН. В деятельности по обоим видам участвуют работники. С 1 июля 2016 года предприниматель прекратил деятельность на ЕНВД. Оплата фиксированных взносов производится ежеквартально и уменьшает сумму налога только по УСН, страховые взносы распределяются пропорционально долям доходов. 1. Может ли предприниматель уменьшить налог УСН за 9 месяцев и за год на всю сумму фиксированных взносов, уплаченных в данных налоговых периодах? 2. В декабре 2015 года доход ИП превысил 300 000 руб., были уплачены страховые взносы в размере 1% от суммы превышения. Можно ли на всю сумму превышения уменьшить налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, учитывая, что в общей сумме дохода учитывается и доход от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В сложившейся ситуации ИП вправе был уменьшать сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН за 9 месяцев и по итогам 2015 года, на сумму фиксированных страховых взносов, уплаченных ИП за себя в указанных периодах без распределения пропорционально доходам.
Кроме того, ИП вправе был уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН по итогам 2015 года, на сумму фиксированного платежа в виде 1% от суммы превышения дохода ИП, уплаченного в декабре 2015 года. При этом ИП, использующий труд наемных работников, вправе был уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на сумму страховых взносов, уплаченных как за работников, так и за себя, не более чем на 50%.
Однако уменьшение ИП, применяющим УСН с использованием наемного труда, суммы налога на суммы уплаченного "сверхлимитного" фиксированного платежа (1% с суммы дохода, превышающего 300 000 рублей, полученного суммированием доходов по двум видам деятельности) не исключает налоговые риски. Это обусловлено тем, что финансовое ведомство считает, что порядок расчета "сверхлимитного" фиксированного платежа распространяется только на ИП, не производящих выплат наемным работникам.

Обоснование позиции:
Отношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (далее - ПФР) на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Фонд обязательного медицинского страхования (далее - ФФОМС) на обязательное медицинское страхование (далее также - страховые взносы), регулируются Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ).
Из части 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ следует, что индивидуальные предприниматели (далее - ИП) признаются плательщиками страховых взносов по двум основаниям:
- как лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (пп. "б" п. 1 части 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ);
- как лица, занимающиеся частной практикой (п. 2 части 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ). По данному основанию ИП уплачивают страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированных размерах, определяемых в соответствии с частями 1.1 и 1.2 ст. 14 Закона N 212-ФЗ.
Согласно части 3 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, если плательщик страховых взносов относится одновременно к нескольким категориям плательщиков страховых взносов, указанным в части 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, то он исчисляет и уплачивает страховые взносы по каждому основанию.
В соответствии с ч. 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ в целях исчисления фиксированного платежа в ПФР (ч. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ) размер дохода определяется на основании положений НК РФ в соответствии с тем режимом налогообложения, который применяет конкретный плательщик.
В частности:
- плательщики страховых взносов, применяющие УСН, определяют доход в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (п. 3 ч. 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ). Годовой доход в целях исчисления величины фиксированного взноса определяется как денежное выражение доходов, признаваемых по правилам главы 26.2 НК РФ;
- плательщики страховых взносов, уплачивающие ЕНВД, определяют доход в соответствии со ст. 346.29 НК РФ (п. 4 ч. 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ), то есть в размере вмененного (потенциально возможного) дохода.
В п. 6 ч. 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ указано, что плательщики страховых взносов, применяющие более одного режима налогообложения, суммируют доходы, облагаемые страховыми взносами в ПФР (смотрите также письмо Минтруда России от 03.02.2016 N 17-4/ООГ-163).
1. Порядок исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (далее - Налог), регулируется нормами главы 26.2 НК РФ.
Из анализа нормы п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ следует, что ИП, применяющий УСН, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы и производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, имеет право уменьшить сумму Налога по УСН (авансовых платежей по Налогу) на сумму взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, указанных в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ и уплаченных как за себя, так и за работников, одновременно, но не более чем на 50% (письма Минфина России от 13.05.2016 N 03-11-11/27630, от 22.03.2016 N 03-11-11/15822, от 20.05.2015 N 03-11-11/28956, от 03.10.2014 N 03-11-11/49931, от 08.05.2014 N 03-11-11/21931, от 27.01.2014 N 03-11-11/2826, от 10.09.2013 N 03-11-11/37170, от 09.09.2013 N 03-11-11/37040, от 04.09.2013 N 03-11-11/36393, от 24.05.2013 N 03-11-11/18972).
Порядок исчисления ЕНВД регулируется нормами главы 26.3 НК РФ.
Из анализа норм п.п. 2, 2.1 ст. 346.32 НК РФ следует, что ИП, перешедшие на уплату ЕНВД и производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, вправе уменьшить (но не более чем на 50%) сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, на суммы расходов, платежей и взносов, указанных в п. 2 ст. 346.32 НК РФ. При этом указанные налогоплательщики не вправе уменьшить сумму исчисленного ими ЕНВД на сумму уплаченных за себя страховых взносов (письма Минфина России от 07.12.2015 N 03-11-11/71229, от 12.02.2013 N 03-11-11/65, от 21.01.2013 N 03-11-11/12, от 29.12.2012 N 03-11-09/99, ФНС России от 29.12.2014 N ГД-3-3/4552@, от 01.03.2013 N ЕД-3-3/721@, от 06.02.2013 N ЕД-3-3/382@, от 31.01.2013 N ЕД-4-3/1333@).
Таким образом, ИП, совмещающий два режима налогообложения (УСН и ЕНВД) и имеющий наемных работников по двум видам деятельности (как в рассматриваемом случае), уменьшает ЕНВД на сумму страховых взносов, уплаченных за работников, занятых в виде деятельности, переведенном на уплату ЕНВД.
Сумму Налога по УСН (авансовых платежей по Налогу) ИП уменьшает:
- на сумму страховых взносов, уплаченных за работников, занятых в виде деятельности, переведенном на УСН;
- на сумму страховых взносов, уплаченных за себя.
Как указано Вами, оплата фиксированных взносов производится ежеквартально и уменьшает сумму налога только по УСН, страховые взносы распределяются пропорционально долям доходов. Такой подход, связанный с уменьшением налога по УСН согласно пропорции, согласуется с мнением Минфина России, налоговых органов и положениями НК РФ о ведении раздельного учета в случае совмещения спецрежимов.
Одновременно существуют разъяснения финансового и налогового ведомств, из которых следует, что в таком случае сумма уплаченных страховых взносов в фиксированном размере уменьшает сумму Налога по УСН (сумму авансовых платежей Налога) без распределения пропорционально размеру полученных доходов по применяемым видам деятельности (УСН и ЕНВД).
Специалисты Минфина России также разъясняют, что ИП, применяющий одновременно УСН и ЕНВД, при использовании труда наемных работников в деятельности, облагаемой как налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, так и ЕНВД, вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, на сумму страховых взносов, уплаченных за себя в фиксированном размере (смотрите, например, письмо от 20.05.2015 N 03-11-11/28956). Такие разъяснения даны и налоговыми органами (смотрите материал: Вопрос: Каким образом индивидуальному предпринимателю, совмещающему ЕНВД и УСН и производящему выплаты физическим лицам, уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, на сумму уплаченных страховых взносов? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", май 2016 г.)).
Следовательно, придерживаясь этой позиции, в данной ситуации ИП вправе был уменьшить сумму Налога по УСН (авансовых платежей по Налогу) на сумму фиксированных платежей как в периоде осуществления двух видов деятельности (ЕНВД и УСН), так и после 1 июля 2015 года (в периоде применения только УСН).
Косвенным подтверждением нашего мнения также являются разъяснения представителей финансового ведомства, касающиеся учета фиксированных страховых взносов в случаях, когда ИП совмещает ЕНВД и УСН и имеет наемных работников только в деятельности, переведенной на ЕНВД. В этом случае специалисты финансового органа разъясняют, что вся сумма фиксированного платежа уменьшает налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, без ограничения (письма Минфина России от 25.05.2016 N 03-11-11/29929, от 20.02.2016 N 03-11-11/9850, от 19.06.2015 N 03-11-11/35806, от 07.05.2015 N 03-11-11/26503, от 20.02.2015 N 03-11-11/8167, от 02.04.2013 N 03-11-09/10547). Это же следует и из письма ФНС России от 29.12.2014 N ГД-3-3/4552@, а также из материала: Вопрос: Каким образом индивидуальному предпринимателю, совмещающему УСН (с объектом "доходы") и ЕНВД и использующему труд наемных работников только в деятельности, облагаемой ЕНВД, уменьшить сумму налога (авансового платежа) по УСН на сумму страховых взносов? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", май 2016 г.). То есть в таких случаях ИП вправе уменьшить Налог по УСН на всю сумму фиксированного платежа. А в данном случае, учитывая, что используется труд наемных работников, ИП вправе уменьшить Налог на сумму фиксированного платежа, но с учетом ограничения, установленного п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ.
Таким образом, мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации ИП вправе был уменьшить сумму авансового платежа по Налогу по УСН за 9 месяцев, а также сумму Налога за 2015 год на сумму уплаченных фиксированных платежей без распределения пропорционально доходам. Напомним, что ИП, использующие труд наемных работников, уменьшают сумму ЕНВД и сумму Налога по УСН на сумму страховых взносов не более чем на 50%. Поэтому при уменьшении это ограничение должно быть учтено.
2. В случае, если величина дохода ИП за расчетный период превышает 300 000 руб., страховой взнос по обязательному пенсионному страхованию уплачивается в фиксированном размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФР, установленного п. 1 ч. 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз, плюс 1% от суммы дохода ИП, превышающего 300 000 руб. за расчетный период. При этом сумма страховых взносов не может быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФР, установленного п. 1 ч. 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз (п. 2 ч. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).
Таким образом, для целей абзаца шестого п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ под страховыми взносами в ПФР в фиксированном размере следует понимать и страховые взносы, уплачиваемые в размере 1% от суммы дохода ИП, превышающей 300 000 руб. (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 04.02.2016 N 03-11-11/5452, 03-11-11/5471, от 01.02.2016 N 03-11-11/4538, 03-11-11/4546, 03-11-11/4549, 03-11-11/4545, 03-11-11/4552, от 30.12.2015 N 03-11-11/77799, от 29.12.2014 N 03-11-09/68180, от 01.09.2014 N 03-11-09/43709).
ИП, в том числе применяющий УСН, уплачивает страховые взносы в фиксированном размере единовременно за текущий календарный год в полном объеме или частями в течение календарного года до 31 декабря расчетного периода; а страховые взносы в виде 1% от суммы превышения дохода ИП может уплачивать с момента превышения дохода в течение текущего года и не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим расчетным периодом (п. 2 ч. 1.1 ст. 14, ч. 2 ст. 16 Закона N 212-ФЗ).
В связи с этим страховые взносы, исчисленные в размере 1% с суммы дохода, превышающей 300 000 руб., могут быть уплачены предпринимателем с момента превышения дохода до 01.04.2015. Подтверждение этому находим в письме Минфина России от 21.02.2014 N 03-11-11/7511.
В данной ситуации ИП уплатил страховые взносы с суммы доходов, превышающей 300 000 рублей, в декабре 2015 года. Следовательно, он вправе был учесть уплаченную сумму при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за налоговый период 2015 года. С данным выводом согласны и представители финансового ведомства (письма Минфина России от 26.05.2014 N 03-11-11/24969, от 28.03.2014 N 03-11-11/13842, от 27.01.2014 N 03-11-11/2737).
При этом необходимо учитывать, что Минфин России утверждает, что порядок расчета суммы страховых взносов в фиксированном размере в части уплаты 1% от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 рублей за расчетный период, установленный частью 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ, относится только к ИП, не производящим выплат и иных вознаграждений физическим лицам, и не распространяется на деятельность индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (письма Минфина России от 01.07.2016 N 03-11-11/38743, от 06.06.2016 N 03-11-11/32719, от 13.05.2016 N 03-11-11/27630, от 19.04.2016 N 03-11-11/23387, от 19.04.2016 N 03-11-11/23394, от 15.02.2016 N 03-11-11/8083, от 17.02.2015 N 03-11-11/7071, от 17.07.2015 N 03-11-11/41342, от 31.10.2014 N 03-11-11/55208). На наш взгляд, при наличии у ИП наемных работников, задействованных в работе на УСН, такой подход не исключает налоговые риски в случае уменьшения Налога по УСН на сумму "сверхлимитного" платежа в ПФР.
Одновременно мы считаем, что такие выводы не основаны на нормах Федерального закона N 212-ФЗ и при этом даны в этой части за рамками компетенции Минфина России (во всяком случае до 01.01.2017). Так, в силу ч.ч. 1 и 2 ст. 3, п. 2 ч. 1 ст. 28 Закона N 212-ФЗ, п.п. 1, 5.19 Положения о Министерстве труда и социальной защиты Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 19.06.2012 N 610, Минфин России не отнесен к органам контроля за уплатой страховых взносов и не является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования, которому предоставлено право давать письменные ответы на вопросы, касающиеся применения законодательства РФ о страховых взносах (о том, что по вопросам начисления страховых взносов следует обращаться в Минтруд России, сказано, в частности, в письмах Минфина России от 20.05.2015 N 03-04-06/29022, от 08.05.2015 N 03-11-11/26834, от 05.03.2015 N 03-04-06/11830).
Каких-либо исключений для ИП, относящихся одновременно к нескольким категориям плательщиков страховых взносов, в части уплаты страховых взносов в размере 1% от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 рублей за расчетный период, в ст. 14 Закона N 212-ФЗ не предусмотрено.
Минтруд России в письмах от 10.10.2014 N 17-4/ООГ-867, от 02.03.2016 N 17-4/ООГ-322 (ознакомиться с ними можно в сети интернет) разъяснил, что, исходя из положений Закона N 212-ФЗ, ИП, являющиеся работодателями, уплачивают страховые взносы с сумм выплат и иных вознаграждений, производимых в пользу своих работников (ст. 7 Закона N 212-ФЗ), а также обязаны уплачивать страховые взносы за себя в ПФР и ФФОМС в порядке, установленном ст. 14 Закона N 212-ФЗ. Таким образом, ИП, являющиеся работодателями, уплачивают страховые взносы по двум основаниям - с сумм выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу своих работников, а также страховые взносы за себя исходя из своего дохода от предпринимательской деятельности, полученного за расчетный период.
В постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2016 N 11АП-8568/16 отмечено, что довод ИП о том, что п. 2 части 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ на него не распространяется, поскольку он является страхователем, осуществляющим выплаты физическим лицам, основан на неверном толковании норм Закона N 212-ФЗ. Поскольку ИП зарегистрирован в органе ПФР в качестве страхователя как получающий доход от предпринимательской деятельности, он обязан исчислять страховые взносы в соответствии с частью 1.1 ст. 14 названного Закона и своевременно уплачивать их в бюджет ПРФ. Ссылка предпринимателя на письмо Минфина России от 17.07.2015 N 03-11-11/41342 (упомянуто нами выше) отклонена, поскольку данный документ не является нормативным правовым актом и не содержит правовых норм и предписаний, обязательных для исполнения. Аналогичные выводы сделаны в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2016 N 15АП-10217/16.
Таким образом, ИП, производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, осуществляет уплату страховых взносов с указанных выплат, а также уплачивает страховые взносы за себя в фиксированном размере, в том числе и с суммы, превышающей 300 000 рублей. То есть в соответствии с законодательством ИП признается плательщиком страховых взносов по двум основаниям: как лицо, производящее выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, и как лицо, занимающееся частной практикой. Во втором случае при определении величины страховых взносов в фиксированном размере производится сравнение полученного дохода с установленной величиной - 300 000 рублей. Если полученный доход превысит указанное значение, страховые взносы в ПФР в фиксированном размере рассчитываются с учетом МРОТ плюс 1% от суммы превышения.
Согласно пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), рассчитанную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС, ФСС НС и ПЗ, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена на сумму указанных страховых взносов более чем на 50%.
Следовательно, индивидуальные предприниматели, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, на уплаченные страховые взносы и за наемных работников, и за себя, но не более чем на 50%. Такие разъяснения представлены в письмах Минфина России от 15.02.2016 N 03-11-11/8083, от 26.02.2016 N 03-11-11/10863, от 22.03.2016 N 03-11-11/15822, от 19.04.2016 N 03-11-11/23387, от 13.05.2016 N 03-11-11/27630.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Уплата страховых взносов в фиксированном размере индивидуальными предпринимателями и прочими лицами;
- Энциклопедия решений. Исчисление налога при УСН с объектом налогообложения "доходы";
- Энциклопедия решений. Уменьшение ЕНВД на сумму страховых взносов ИП в фиксированном размере.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

12 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.