Жилищный кооператив применяет систему налогообложения УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и оказывает услуги по обслуживанию жилого дома. Жилищный кооператив не заключал с жильцами либо с ресурсоснабжающими организациями посреднические договоры на приобретение (поставку) коммунальных услуг для жильцов дома. Счета на оплату коммунальных услуг перевыставляются жильцам (членам кооператива) без прибыли или убытка для кооператива. В учетной политике закреплено, что все поступления от жильцов за коммунальные услуги, бюджетные ассигнования и на содержание общего имущества дома являются целевыми взносами, выручкой не являются. Также имеются поступления в виде доходов от сдачи в аренду общего имущества и в виде пени от жильцов за несвоевременную оплату счетов. Какие виды из указанных поступлений нужно включать в налогооблагаемую базу и учитывать как доходы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если жилищный кооператив получает целевое финансирование из бюджета либо от собственников помещений в многоквартирном доме на проведение капитального ремонта общего имущества дома, а также получает целевые средства из бюджета либо взносы от своих членов на содержание кооператива и ведение им уставной деятельности, то данные целевые средства (поступления) не учитываются в доходах при определении объекта налогообложения по УСН при условии ведения раздельного учета доходов (расходов).
В составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываются платежи собственников (жильцов) за коммунальные услуги, за оказанные им услуги по содержанию общего имущества многоквартирного дома, а также пени за просрочку данных обязательных платежей, поступления от сдачи в аренду общего имущества многоквартирного дома.

Обоснование позиции:
Жилищным или жилищно-строительным кооперативом признается добровольное объединение граждан и в установленных ЖК РФ, другими федеральными законами случаях юридических лиц на основе членства в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье, а также управления многоквартирным домом.
Жилищные и жилищно-строительные кооперативы являются потребительскими кооперативами и относятся к некоммерческим организациям (ст. 110 ЖК РФ, пп. 1 п. 3 ст. 50 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;
2) внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.
Согласно п. 1 и п. 2 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.
На основании пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения при УСН не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Перечень таких доходов является исчерпывающим и не подлежит расширенному толкованию (смотрите, например, письмо Минфина России от 16.01.2015 N 03-11-06/2/815).
В силу пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности:
- в виде средств бюджетов, выделяемых осуществляющим управление многоквартирными домами жилищным кооперативам, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" (письмо ФНС России от 18.11.2009 N 3-2-13/225);
- в виде средств бюджетов, выделяемых на долевое финансирование проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах в соответствии с ЖК РФ жилищным кооперативам, созданным и осуществляющим управление многоквартирными домами в соответствии с ЖК РФ;
- в виде средств собственников помещений в многоквартирных домах, поступающих на счета осуществляющих управление многоквартирными домами жилищных кооперативов, которые осуществляют деятельность, направленную на обеспечение проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах, и созданы в соответствии с ЖК РФ, на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов.
При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Кроме того, на основании п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности:
- осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся жилищному кооперативу их членами (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ);
- средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций (пп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ).
При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
Таким образом, если жилищный кооператив получает целевое финансирование из бюджета либо от собственников помещений в многоквартирном доме на проведение капитального ремонта общего имущества дома, а также получает целевые средства из бюджета либо взносы от своих членов на содержание кооператива и ведение им уставной деятельности, то данные целевые средства (поступления) не учитываются в доходах при определении объекта налогообложения по УСН при условии ведения раздельного учета доходов (расходов) (смотрите, например, письма Минфина России от 17.07.2015 N 03-03-10/41192, от 10.07.2015 N 03-03-07/39875).
Платежи жильцов за коммунальные услуги (электроэнергию, водоснабжение и т.п.) являются выручкой от реализации работ (услуг) и, соответственно, должны учитываться жилищным кооперативом в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
При этом хотим обратить внимание, что в случае заключения жилищным кооперативом посреднических (например - агентских) договоров будут действовать нормы пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которым при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
То есть, если жилищный кооператив будет осуществлять посредническую деятельность исходя из договорных обязательств, доходом жилищного кооператива в таком случае будет являться только агентское (комиссионное или иное аналогичное) вознаграждение. Например, если кооператив, заключив агентский договор, будет выступать в роли агента, приобретающего коммунальные услуги для собственников помещений в многоквартирном доме (жильцов). В целях исполнения такого договора агент заключает договоры с поставщиками услуг - ресурсоснабжающими организациями. Впоследствии агент (жилищный кооператив) как посредник перевыставляет жильцам счета, полученные от поставщиков коммунальных услуг. В таком случае плата за коммунальные услуги не будет учитываться в доходах на основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ (письма Минфина России от 13.03.2015 N 03-11-11/13540, от 14.10.2013 N 03-11-11/42627, от 14.09.2011 N 03-11-11/229, от 20.10.2010 N 03-11-06/2/160, а также письма Минфина России, касающиеся некоммерческих организаций - ТСЖ, являющихся налогоплательщиками налога на прибыль, от 21.04.2015 N 03-03-07/22593, от 13.04.2015 N 03-03-07/20813, от 26.06.2012 N 03-03-07/29, от 23.05.2012 N 03-03-07/25).
В постановлении АС Северо-Западного округа от 25.12.2015 N Ф07-2047/15 по делу N А42-7042/2014 судьи пришли к выводу, что суммы платежей собственников жилья за жилищно-коммунальные услуги, поступающие на счет Товарищества, должны учитываться в спорный период в составе его доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, а также включаться в состав доходов от реализации, учитываемых при налогообложении прибыли.
В постановлении АС Северо-Западного округа от 20.11.2015 N Ф07-1264/15 по делу N А26-8726/2014 судьи поддержали налоговый орган и признали, что денежных средств, поступивших на счет Предприятия от собственников помещений за оказанные им услуги по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирных домов, являются доходом управляющей компании, включаемым по правилам п. 1 ст. 346.17 НК РФ в налогооблагаемую базу по УСН. При этом, поскольку заявителем в качестве объекта налогообложения выбраны "доходы, уменьшенные на величину расходов", перечисленные в адрес организаций, оказывающих жилищно-эксплуатационные услуги, и подрядчиков денежные средства являются расходами Предприятия (смотрите также определение ВС РФ от 09.03.2016 N 302-КГ16-450, определение СК ВС РФ от 09.07.2015 N 304-КГ15-6946, постановление АС Западно-Сибирского округа от 21.05.2015 N Ф04-18110/15 по делу N А46-4263/2014, постановление АС Уральского округа от 19.03.2015 N Ф09-544/15 по делу N А50-9748/2014).
Напомним, в силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Таким образом, если жилищный кооператив не осуществляет посредническую деятельность в соответствии с заключенными договорами, то в составе доходов при определении налоговой базы по УСН должны учитывать платежи собственников (жильцов) за коммунальные услуги, а также за оказанные им услуги по содержанию общего имущества многоквартирного дома после их уплаты. Одновременно, в случае применения организацией УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, платежи на оплату коммунальных услуг (например плата за свет, горячую и холодную воду, вывоз мусора и т.п.) одновременно с отражением их в доходной части такой организации принимаются к вычету в составе расходов, так как они перечисляются соответствующим организациям, оказывающим эти услуги (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина России от 10.05.2016 N 03-11-11/26632, от 07.05.2015 N 03-11-03/2/26401, от 30.05.2014 N 03-11-06/2/25965, от 10.02.2014 N 03-11-06/2/5152, от 28.02.2013 N 03-11-11/86).
Поступления от сдачи в аренду общего имущества многоквартирного дома также нужно учесть в доходах при применении УСН (ст. 346.15, пп. 1 п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ данные поступления могут быть учтены в составе как доходов от реализации, так и внереализационных доходов (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 07.12.2007 N 18-11/3/117051@). Порядок учета рассматриваемых доходов следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу. Следовательно, начисленные и уплаченные жильцами пени за просрочку обязательных платежей и (или) платежей за коммунальные услуги учитываются жилищным кооперативом в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН на основании п. 1 ст. 346.15 и п. 3 ст. 250 НК РФ. Об этом сказано также в письме Минфина России от 05.04.2013 N 03-11-06/2/11195.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Агентский договор на оплату коммунальных услуг.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

14 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.