Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес Организация (турфирма) находится на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Она заключила договор аренды офиса в торговом центре. Обязательным условием договора является обеспечительный взнос в размере арендной платы за два месяца, зачитываемый в счет арендной платы при расторжении договора. Может ли организация включить оплату обеспечительного взноса в расходы, учитываемые в целях налогообложения в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, в том периоде, когда была произведена оплата?

Организация (турфирма) находится на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Она заключила договор аренды офиса в торговом центре. Обязательным условием договора является обеспечительный взнос в размере арендной платы за два месяца, зачитываемый в счет арендной платы при расторжении договора.
Может ли организация включить оплату обеспечительного взноса в расходы, учитываемые в целях налогообложения в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, в том периоде, когда была произведена оплата?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Учесть обеспечительный взнос в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, в периоде его оплаты, но до момента фактического пользования помещением в течение двух последних месяцев действия договора налогоплательщик не вправе.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.
В ГК РФ понятие обеспечительного платежа появилось только с 01.06.2015 - даты вступления в силу Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ, которым были внесены соответствующие изменения.
Согласно п. 1 ст. 381.1 ГК РФ денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, и обязательство, возникшее по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 1062 ГК РФ, по соглашению сторон могут быть обеспечены внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж). Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем.
Таким образом, обеспечительным платежом является определенная денежная сумма, которую одна из сторон вносит в пользу другой стороны в качестве обеспечения исполнения денежного обязательства, в том числе обязательства, которое возникнет в будущем.
При этом абзацем вторым п. 1 ст. 381.1 ГК РФ определено, что при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства.
До 01.06.2015 гражданское законодательство прямо не предусматривало обеспечительный платеж как самостоятельный способ обеспечения исполнения обязательств, но на практике такой платеж был широко распространен, в том числе в арендных отношениях, поскольку не был запрещен законодательством. Под ним понималась сумма, перечисляемая арендатором арендодателю, которая обеспечивала исполнение обязательств арендатора по договору аренды. Обеспечительный взнос мог рассматриваться как платеж, имеющий признаки как способа обеспечения исполнения обязательства (задатка), так и аванса (смотрите также постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.07.2015 N Ф04-19216/15 по делу N А70-7702/2014, ФАС Поволжского округа от 20.11.2012 N Ф06-8168/12 по делу N А12-16130/2010).
Перечень расходов, которые могут быть учтены при применении УСН, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Указанный перечень расходов носит закрытый характер (смотрите также письма Минфина России от 17.11.2014 N 03-11-06/2/57962, от 24.10.2014 N 03-11-06/2/53908, от 23.06.2014 N 03-03-06/1/29799, от 06.12.2013 N 03-11-11/53315, определения ВАС РФ от 16.08.2013 N ВАС-7523/13, от 27.01.2012 N ВАС-15173/11).
На основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на арендные платежи за арендуемое имущество.
В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
Порядок признания расходов при перечислении как авансовых, так и обеспечительных платежей главой 26.2 НК РФ четко не регламентирован.
Касательно возможности учета в составе расходов произведенных налогоплательщиком авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в письме Минфина России от 03.04.2015 N 03-11-11/18801 разъяснено, что авансовые платежи при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в составе расходов не учитываются (смотрите также письмо Минфина России от 12.12.2008 N 03-11-04/2/195). Вышеуказанные расходы будут учитываться в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, после поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
В письме Минфина России от 30.03.2012 N 03-11-06/2/49 разъяснено, что в том случае, если налогоплательщик производит уплату арендных платежей за используемое в предпринимательской деятельности имущество авансом (т.е. осуществляет авансовую оплату фактически не оказанных арендодателем услуг по договору аренды), данные платежи должны уменьшать налоговую базу равномерно (как это указано в договоре аренды) при получении вышеназванных услуг (смотрите также письмо Минфина России от 14.11.2005 N 03-11-04/2/132).
Наряду с этим в некоторых разъяснениях Минфина России упоминается о фактах учета авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) в составе расходов при применении УСН. Так, в письмах Минфина России от 16.06.2010 N 03-11-06/2/93, от 02.04.2007 N 03-11-04/2/75, от 08.02.2007 N 03-11-05/24 сообщается, что в случае, если суммы произведенных налогоплательщиком авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) при определении налоговой базы в составе расходов не учитывались, суммы возвращенных авансов не должны учитываться в составе доходов налогоплательщика при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
При принятии решения о руководстве данными письмами в деятельности организации следует учитывать, что возможность учета авансовых платежей в составе расходов из этих писем может вытекать только косвенным образом, при этом сам факт правомерности учета данных платежей в составе расходов Минфином России не рассматривался.
Необходимо отметить, что расходы, признаваемые при применении УСН, должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Так, в силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пункт 1 ст. 252 НК РФ также предусматривает, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик не может уменьшить полученные доходы на сумму расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. В частности, запрет установлен на учет расходов в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога (п. 32 ст. 270 НК РФ). При этом обеспечительный платеж имеет признаки и задатка, и залога, поэтому согласно разъяснениям Минфина России положения п. 32 ст. 270 НК РФ распространяются и на обеспечительный платеж (письма Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360, от 28.10.2015 N 03-03-06/2/61826).
Вопрос о том, следует ли учитывать положения ст. 270 НК РФ при применении УСН, не является однозначным. Из письма Минфина России от 24.09.2012 N 03-11-06/2/129, постановлений Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2013 N 12АП-11737/12, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2012 N 14АП-5228/12, на наш взгляд, следует, что расходы, указанные в ст. 270 НК РФ, не могут быть учтены при применении УСН. В то же время в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 29.06.2009 N Ф03-2792/2009 судьи прямо указывают на то, что положения ст. 270 НК РФ не регламентируют порядок определения расходов при применении УСН.
Отметим также, что внесение арендной платы авансом не свидетельствует о получении объекта аренды в распоряжение арендатора (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.05.2006 N Ф08-1446/06).
В рассматриваемой ситуации обеспечительным взносом обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем, - арендная плата за два последних месяца действия договора. Зачет обеспечительного взноса в счет арендной платы произойдет только при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором (абзац второй п. 1 ст. 381.1 ГК РФ).
На наш взгляд, обеспечительный взнос в момент его перечисления не может быть признан в расходах при применении УСН, т.к. на этот момент не возник сам факт аренды имущества (использования имущества) в течение двух последних месяцев действия договора. На момент перечисления обеспечительного взноса обязательство по внесению арендной платы как платы за фактическое использование помещения за два последних месяца договора ещё не наступило и не может считаться погашенным.
В этой связи учесть обеспечительный взнос в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (ст. 346.24 НК РФ), в периоде его оплаты, но до момента фактического пользования помещением в течение двух последних месяцев действия договора, по нашему мнению, налогоплательщик не вправе.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Обеспечительный платеж по договору аренды;
- Энциклопедия решений. Возврат суммы обеспечительного платежа по договору аренды.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

25 декабря 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.