Индивидуальный предприниматель (УСН с объектом "доходы") с расчетного счета перечисляет денежные средства по договору беспроцентного займа ООО (общий режим налогообложения), в котором он является единственным учредителем. Возможно ли это? Если да, то как это лучше оформить: - как договор беспроцентного займа между ИП и ООО (или физическим лицом и ООО); - как временную финансовую помощь учредителя с перечислением средств с расчетного счета ИП? Возникает ли доход в виде материальной выгоды у сторон договора?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При заключении беспроцентного договора займа у юридического лица (ООО) не возникает доход в виде материальной выгоды.
Также сумма займа, возвращенная индивидуальному предпринимателю-заимодавцу, не увеличивает его налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением им УСН.
Физическое лицо (учредитель ООО) вправе по своему усмотрению распорядиться принадлежащими ему денежными средствами, находящимися на его расчетных счетах (в том числе передать их по договору займа).

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.
Отношения по договору займа регулируются главой 42 "Заем и кредит" ГК РФ.
Пункт 1 ст. 807 ГК РФ устанавливает, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
При этом договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.
По общему правилу, установленному п. 1 ст. 809 ГК РФ, если предметом договора займа являются денежные средства и иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
Иными словами, условие о безвозмездности договора должно быть оговорено в тексте договора. В противном случае заемщик обязан выплатить заимодавцу проценты за пользование имуществом, как того требует п. 1 ст. 809 ГК РФ. Согласно этой норме при отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо - в месте его нахождения, ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
В соответствии со ст. 810 ГК РФ у заемщика возникает обязанность возвратить заимодавцу сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.
Таким образом, беспроцентный договор займа может быть заключен между юридическим и физическим лицом, где заимодавец - физическое лицо. При этом для заключения договора займа и его исполнения не имеет значения, является физическое лицо участником (учредителем) общества или нет.
В соответствии с положениями пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 12 ст. 270 НК РФ средства, которые получены или переданы по договорам кредита или займа, а также которые получены или направлены в погашение таких заимствований, не учитываются в целях налогообложения прибыли ни в составе доходов, ни в составе расходов. При этом налоговым законодательством также не установлено никаких ограничений по применению указанных норм. Иными словами, Налоговый кодекс РФ не устанавливает применение этих норм в зависимости от того, является физическое лицо, предоставившее компании денежные средства по договору займа, ее участником (учредителем) или нет. Следовательно, при заключении беспроцентного договора займа у юридического лица не возникает никаких дополнительных налоговых обязательств ни при получении заемных средств, ни при их возврате.
Следует отметить, что длительное время налоговые органы считали, что при предоставлении беспроцентного займа заемщику организации оказывается безвозмездная услуга по предоставлению денежных средств.
Однако под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, используются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Взаимоотношения по договору займа таких признаков не имеют, и пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцами процентов не может рассматриваться как правоотношения по оказанию услуг.
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Материальная выгода в виде экономии на процентах по договору беспроцентного займа не определена главой 25 НК РФ как доход, подлежащий налогообложению, а также не установлены правила ее признания и учета для исчисления налога на прибыль, что не позволяет каким-либо образом оценить доход по договорам беспроцентного займа (письма Минфина России от 02.04.2010 N 03-03-06/1/224, от 25.02.2010 N 03-02-07/1-77, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/128, ФНС России от 13.01.2005 N 02-1-08/5, УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95315, от 06.10.2006 N 20-12/89193, от 22.12.2010 N 16-15/134823@).
Такая же позиция отражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04.
Таким образом, материальная выгода в виде экономии на процентах по договору беспроцентного займа не влечет возникновения объекта обложения по налогу на прибыль у заемщика вне зависимости от того, является физическое лицо-заимодавец участником (учредителем) или не имеет к организации никакого иного отношения. Данной позиции придерживается Минфин России в письме от 17.03.2009 N 03-03-06/1/153.
Пункт 1 ст. 346.15 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики при исчислении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
Так, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что средства, полученные налогоплательщиком по договорам кредита или займа независимо от формы оформления заимствований, а также средства, полученные в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении.
На основании ст. 41 НК РФ доход в виде экономической выгоды возникает в случае возможности ее оценки в соответствии с гл. 23 и 25 НК РФ. Глава 25 НК РФ не содержит порядка определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа.
Следовательно, сумма займа, возвращенная индивидуальному предпринимателю-заимодавцу, не увеличивает его налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Аналогичное мнение изложено в письме Минфина России от 03.10.2008 N 03-11-05/231.
В подобных ситуациях судьи также приходят к выводу, что при определении налогооблагаемой базы по налогу индивидуальные предприниматели правомерно не включали в доходы денежные средств, возвращаемые заемщиками (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2009 N Ф09-10027/08-С3).
При этом, на наш взгляд, не имеет значения, что в качестве заимодавца выступает именно физическое лицо, а не индивидуальный предприниматель.
В соответствии со ст. 23 ГК РФ, ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. При этом само по себе получение гражданином статуса индивидуального предпринимателя не "создает" нового, отдельного от гражданина лица с обособленным имуществом, и предпринимательская деятельность гражданина по-прежнему является деятельностью самого гражданина.
В соответствии с п. 2 ст. 209 ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению любыми не противоречащими закону способами распоряжаться принадлежащим ему имуществом.
Следовательно, гражданин вправе по своему усмотрению распорядиться принадлежащими ему денежными средствами (в том числе путем передачи их по договору займа) как в личных целях, так и в целях осуществления предпринимательской деятельности.
Имущество физического лица не является юридически обособленным даже в случае, когда он является индивидуальным предпринимателем, поскольку он использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве личного имущества, необходимого для осуществления своих неотчуждаемых прав и свобод. Это подтвердил и Конституционный Суд РФ в постановлении от 17.12.1996 N 20-П (смотрите также определение Конституционного Суда РФ от 15.05.2001 N 88-О, постановления ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3754/09-С2, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2009 N 18АП-498/2009).
Это в полной мере касается и денежных средств, принадлежащих гражданину, зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя, и банковских счетов, на которых эти средства размещаются.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации заимодавец вправе перечислить денежные средства (сумму займа) со своего расчетного счета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Советник налоговой службы РФ III ранга Наталюк Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Мельникова Елена

12 марта 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.