Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес Организация-арендатор планирует заключить договор аренды недвижимого имущества со следующим условием в части неотделимых улучшений: "Неотделимые улучшения, произведенные Арендатором, в течение срока действия договора аренды учитываются на балансе последнего. Произведенные Арендатором неотделимые улучшения по окончании срока аренды подлежат передаче Арендодателю с компенсацией последним Арендатору стоимости неотделимых улучшений, несамортизированной в налоговом учете Арендатора, с учетом НДС. Данное условие применяется только в случае, если договор не будет прекращен по инициативе Арендатора в течение 15 лет". Имеет ли право арендатор признать неотделимые улучшения (перепланировка помещений) в составе амортизируемого имущества и амортизировать в течение срока аренды (для целей налога на прибыль)? Как определяется стоимость передаваемых неотделимых улучшений для целей исчисления НДС (арендатор и арендодатель не взаимозависимые лица)?

Организация-арендатор планирует заключить договор аренды недвижимого имущества со следующим условием в части неотделимых улучшений: "Неотделимые улучшения, произведенные Арендатором, в течение срока действия договора аренды учитываются на балансе последнего. Произведенные Арендатором неотделимые улучшения по окончании срока аренды подлежат передаче Арендодателю с компенсацией последним Арендатору стоимости неотделимых улучшений, несамортизированной в налоговом учете Арендатора, с учетом НДС. Данное условие применяется только в случае, если договор не будет прекращен по инициативе Арендатора в течение 15 лет". Имеет ли право арендатор признать неотделимые улучшения (перепланировка помещений) в составе амортизируемого имущества и амортизировать в течение срока аренды (для целей налога на прибыль)? Как определяется стоимость передаваемых неотделимых улучшений для целей исчисления НДС (арендатор и арендодатель не взаимозависимые лица)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Арендатор имеет право признать неотделимые улучшения в виде капитальных вложений в составе амортизируемого имущества (с признанием амортизационных отчислений в расходах по налогу на прибыль) в течение срока аренды при выполнении условий: капитальные вложения произведены арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ), неотделимые улучшения используются в деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Если стороны договора аренды не являются взаимозависимыми, то налоговую базу при передаче неотделимых улучшений необходимо определять как согласованную сторонами договорную сумму возмещения (из которой выделен НДС).
При безвозмездной передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений налоговая база определяется как рыночная стоимость неотделимых улучшений, без учета НДС.

Обоснование вывода:
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 606 ГК РФ).
В соответствии со ст. 623 ГК РФ улучшения могут быть отделимыми и неотделимыми.
Из ст. 623 ГК РФ следует:
- арендатор имеет право на возмещение стоимости улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды (в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя);
- стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (если иное не предусмотрено законом);
- улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.
Если неотделимые улучшения носят капитальный характер, произведены путем реконструкции, модернизации, технического перевооружения, не отделимые без вреда для имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ), то в налоговом учете данные затраты отражаются в составе основных средств (письма Минфина России от 07.12.2017 N 03-03-06/2/81480, от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75487). Если же расходы произведены с целью поддержания имущества в рабочем состоянии, то при налогообложении они признаются расходами на ремонт (письма Минфина России от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578, от 27.09.2021 N 03-03-06/1/78003, постановление АС Уральского округа от 17.11.2020 N Ф09-6573/20 и др.).
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ неотделимые улучшения в объекты основных средств (указанные в абзаце 1 п. 1 ст. 256 НК РФ) амортизируются той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения, в следующем порядке:
- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем;
- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования.
Таким образом, порядок отражения в учете неотделимых улучшений определяется исходя из условий договора аренды, а именно:
- есть ли согласие арендодателя на улучшение арендованного имущества;
- возмещает ли арендодатель стоимость неотделимых улучшений.

Амортизация неотделимых улучшений

В налоговом учете для учета в расходах арендатора амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям в виде капитальных вложений необходимо выполнение условий:
- капитальные вложения, произведены арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем (п. 1 ст. 258 НК РФ);
- неотделимые улучшения используются в деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Согласно абзацу 6 п. 1 ст. 258 НК РФ амортизация по неотделимым улучшениям рассчитывается с учетом срока полезного использования (в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, который установлен по той амортизационной группе, в которую входит объект аренды или капитальное вложение в такой объект (письмо от 05.02.2019 N 03-03-06/1/6635), а при невозможности определить срок полезного использования исходя из Классификатора основных средств - в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638). То есть норма амортизации капвложений у арендатора рассчитывается исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с классификацией, или для объекта аренды, или для самих капитальных вложений (письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).
Таким образом, возможны варианты учета неотделимых улучшений, исходя из следующих ситуаций.
1. Согласие арендодателя на улучшения арендованного помещения отсутствует.
В этом случае арендатор не сможет учесть амортизационные отчисления в расходах по налогу на прибыль (п. 1 ст. 256 НК РФ; письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74085).
При безвозмездной передаче улучшений арендодателю их стоимость не включается в расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ) у арендатора.
2. Арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений.
Амортизационные отчисления учитывает арендодатель. Арендатор на дату передачи неотделимых улучшений учитывает в налоговом учете расходы, связанные с созданием данных улучшений (подп. 1 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, письма Минфина России от 05.04.2017 N 03-03-06/1/20242, от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651, от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334), и доходы от реализации (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ, письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195) на дату их передачи по акту приемки-передачи или день возврата арендованного имущества.
3. Арендодатель согласовал неотделимые улучшения и не возмещает их стоимость.
Арендатор отражает неотделимые отчисления в учете в качестве объекта основного средства и признает в налоговом учете расходы по амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом амортизировать неотделимые улучшения арендатор может в течение срока договора аренды (письмо Минфина России от 31.07.2018 N 03-03-06/1/53831).
По мнению ведомства, по окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли организаций. При этом если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Смотрите материалы:
- Расходы на капвложения: изменения в налоговом учете (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, август 2021 г. (Вопросы: Перейдем к ситуации, когда расходы амортизируются арендатором. Как определяется срок, в течение которого соответствующие расходы списываются для целей налогообложения?; Даже установление срока применительно к капитальным вложениям не позволит учесть всю сумму в расходах, поскольку договор аренды, как правило, заключается на небольшой срок; Появилась новая судебная практика, допускающая учет расходов даже в случае прекращения договора аренды);
- У арендатора есть возможность учесть в расходах недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений (К. Трунтаева, АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", апрель 2021 г.).
4. Арендодатель возмещает часть стоимости неотделимых улучшений.
Сумма полученного возмещения расходов на проведение ремонта и (или) создание неотделимых улучшений арендованного имущества учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации, а оставшаяся не возмещенной стоимость произведенных работ может, по нашему мнению, амортизироваться в общеустановленном порядке. Таким образом, в течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, в части затрат, не возмещаемых арендодателем (письма Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134).
Например, в письме Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134 сказано следующее: В случае, если налогоплательщик получает возмещение (либо частичное возмещение) стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества, сумма полученного возмещения учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе доходов от реализации. В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем.
Таким образом, арендатор по договоренности с арендодателем может передать неотделимые улучшения (произведенные за счет арендатора):
- сразу после их окончания (отразить стоимость улучшений в расходах и в доходах по налогу на прибыль);
- либо по окончании договора аренды.
Если арендатор получает частичное возмещение стоимости неотделимых улучшений, то он вправе учитывать в расходах амортизацию на стоимость неотделимых улучшений, произведенных им с согласия собственника имущества, в части затрат, не компенсируемых арендодателем.
С первого числа месяца, следующего за тем, когда срок договора истек, применять механизм амортизации арендатор не может (п. 1 ст. 258, п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 20.08.2018 N 03-03-07/58751, от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 31.07.2018 N 03-03-06/1/53831.
Таким образом, у арендатора есть право учитывать расходы в виде амортизации на сумму неотделимых улучшений (в виде капитальных вложений) на период действия договора аренды.

НДС при передаче неотделимых улучшений

Если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ, письма Минфина России от 17.11.2020 N 03-07-11/100059, от 16.11.2017 N 03-07-11/75600, от 27.10.2016 N 03-07-11/62656, от 29.04.2016 N 03-07-11/25386, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085 и др., п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Таким образом, независимо от того, будут ли неотделимые улучшения передаваться арендодателю безвозмездно или на возмездной основе, у организации-арендатора возникает объект налогообложения НДС.
Исчислить НДС необходимо на дату передачи улучшений арендодателю по акту (пп. 3, 16 ст. 167 НК РФ, определение ВС РФ от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133).
НДС необходимо исчислить на дату передачи по акту улучшений арендодателю или на дату получения компенсации от арендодателя в зависимости от того, что произошло раньше.
Исходя из п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при возмещении арендодателем расходов (при возмездной передаче) определяется как договорная (рыночная) стоимость передаваемых улучшений без учета НДС (ст. 105.3 НК РФ).
Исходя из условий вопроса, если стороны не являются взаимозависимыми, то в данном случае налоговую базу необходимо определять как согласованную сторонами сумму возмещения, из которой выделен НДС. Из анализа постановления Тринадцатого ААС от 17.12.2014 N 13АП-24582/14 следует, что именно так действовал налоговый орган, доначисляя НДС налогоплательщику, в чем суд поддержал налоговый орган.
Согласно абзацу 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (письма Минфина России от 09.06.2021 N 03-07-11/45223, от 19.09.2019 N 03-12-11/1/72269, от 04.10.2012 N 03-07-11/402).
Поэтому договорная стоимость может быть признана рыночной для целей исчисления НДС при передаче неотделимых улучшений, если арендатор и арендодатель не взаимозависимые лица.
При безвозмездной передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений налоговая база определяется как рыночная стоимость неотделимых улучшений, без учета НДС в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ, письмо Минфина России от 27.10.2016 N 03-07-11/62656). Например, есть мнение, что арендатор в акте передачи может указать цену, соответствующую затратам на создание улучшений за вычетом амортизационных отчислений за период до их передачи. Из постановления Двадцатого ААС от 02.08.2018 N 20АП-2472/18 следует, что при безвозмездной передаче улучшений налоговым органом налогоплательщику был доначислен НДС исходя из остаточной стоимости улучшений по данным налогоплательщика-арендатора. Суд указал, что такой расчет был правомерен. Смотрите также Энциклопедию решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств (раздел "НДС").
Несколько иной вывод следует из постановления АС Уральского округа от 26.04.2016 N Ф09-1546/16. Судьи указали, что гл. 21 НК РФ разграничивает такие понятия, как "рыночная цена имущества", определяемая по правилам ст. 40, 105.3, 105.7 НК РФ, и "остаточная стоимость данного имущества"; при этом названные статьи не устанавливают, что налоговая база при реализации амортизируемого имущества должна определяться исходя из его остаточной стоимости. Суды посчитали, что, используя остаточную стоимость неотделимых улучшений для расчета налоговой базы, налоговый орган фактически применил затратный метод определения рыночной стоимости неотделимых улучшений. Это, на наш взгляд, означает, что налоговая база в отношении стоимости переданных арендодателю неотделимых улучшений должна быть установлена исходя из рыночных цен (или из остаточной стоимости, если она соответствует рыночной). Смотрите также Вопрос: Арендатором было осуществлено неотделимое улучшение арендованного имущества, которое учитывалось на балансе организации-арендатора до окончания договора аренды, затем было передано организации-арендодателю. Согласно данным бухгалтерского учета арендатора остаточная стоимость на момент передачи неотделимого улучшения арендодателю равнялась нулю, а согласно данным налогового учета - нет. В ОС-1 отражена остаточная стоимость, соответствующая данным бухгалтерского учета. Стороны договора аренды не являются взаимозависимыми. Верно ли, что в данной ситуации у арендатора не возникает объекта обложения НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2013 г.)

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. НДС с капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества;
- Вопрос: Организация арендует недвижимое имущество, произвела капитальные вложения - неотделимые улучшения арендованного имущества. В договоре не установлены условия по капитальным вложениям, они были поставлены на баланс по отдельным инвентарным номерам, начисляется амортизация. Согласие на неотделимые улучшения от арендодателя, скорее всего, будет получено, компенсация стоимости улучшений будет получена арендатором. Каков порядок учета передачи неотделимых улучшений в целях налогообложения прибыли и НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.)
- Вопрос: Как арендатору отразить в бухучете и при налогообложении неотделимые улучшения, произведенные хозяйственным способом? Арендодатель оформил согласие, но стоимость улучшений не компенсирует. Как быть с произведенными улучшениями по окончании срока аренды? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.)
- Вопрос: Отражение в учете недоамортизированной стоимости капитальных вложений в связи с расторжением договора аренды (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.);
- Вопрос: Учет неотделимых улучшений по ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Вопрос: Арендатор (банк) и арендодатель заключили договор аренды нежилого помещения. Банк имеет право производить неотделимые улучшения, стоимость которых не подлежит возмещению. Договор был досрочно расторгнут, осталась недоамортизированная часть неотделимых улучшений. В договор внесены изменения: 1) арендодатель частично возмещает неотделимые улучшения; 2) стороны прекращают требования по уплате арендной платы зачетом требования о возмещении части стоимости неотделимых улучшений. Можно ли сумму возмещения части произведенных неотделимых улучшений считать выручкой от реализации амортизируемого имущества и полученный убыток учитывать при налогообложении прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2015 г.)
- Вопрос: Налоговые последствия при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества при расторжении договора аренды (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

11 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.