Индивидуальный предприниматель находится на УСНО 6%, закупает товар у поставщика, который является плательщиком НДС. При возврате товара поставщику (частичный возврат) нужно ли в ТОРГ-12 выделять НДС купленного товара? Учет НДС ИП не ведет. ИП не выделяет НДС в товарной накладной на возврат. Поставщик по этой причине ставит к возврату сумму товара за минусом НДС. Например: одна пара обуви куплена за 2400 рублей, в том числе НДС 400 рублей. Ее вернули поставщику, в накладной на возврат указали сумму товара 2400 рублей без НДС. Поставщик в акт сверки ставит сумму по возврату в размере 2000 рублей. Как правильно оформить возврат товара?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В случае именно возврата товара (в т.ч. качественного, независимо от системы налогообложения покупателя, возвращающего товар) в рамках первоначального договора поставки продавец - налогоплательщик НДС оформляет корректировочный счет-фактуру и регистрирует его в книге покупок. На основании корректировочного счета-фактуры поставщик берет к вычету фактически уплаченный ранее (при отгрузке) НДС, относящийся к возвращенному товару (если с момента отгрузки прошло не более года).
Корректировочный счет-фактура оформляется на основании акта о возврате некачественного товара, или накладной (в форме УПД, ТОРГ-12 с пометкой "На возврат"), оформленных покупателем при возврате качественного товара в соответствии с условиями договора поставки (наличие у покупателя права на возврат товара, например, при отсутствии спроса). В документах, оформляемых на возврат товара, указывается покупная цена товара, без выделения суммы НДС.
В рассматриваемом случае продавец, которому покупатель вернул товар на 2000 руб. (стоимость, указанная в документах на возврат), должен составить корректировочный счет-фактуру для отражения уменьшения стоимости поставки на 2000 руб. и, соответственно, уменьшения НДС на 400 руб., предъявленного ранее покупателю.
Поэтому в актах сверки расчетов покупателя и продавца, помимо стоимости возвращенного товара (2000 руб.), также должна быть отражена сумма НДС, указанная в корректировочном счете-фактуре (400 руб.) (даже если этот корректировочный счет-фактура не передавался покупателю, применяющему УСН).

Обоснование позиции:
Подход к оформлению возврата товара, ранее принятого на учет покупателем, с 2019 года изменился для целей НДС. Так, в информации ФНС России от 30.10.2018 сказано, что в случае возврата товара с 1 января 2019 года продавец не должен получать от покупателя счет-фактуру на обратную реализацию, а должен выставлять корректировочный счет-фактуру. Позднее, 01.04.2019 в абзац первый п. 3 Правил ведения книги продаж внесены изменения - исключены слова "возврате принятых на учет товаров".
Таким образом, с 1 апреля 2019 года общий порядок выставления счета-фактуры при возврате соблюдается только в случае возврата товаров на основании нового договора купли-продажи (договора поставки), по которому покупатель выступает продавцом товаров, а бывший продавец - покупателем.
В случае возврата товаров в рамках первоначального договора продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру. Поэтому продавцу необходимо проверить условия договора поставки, допсоглашения к нему исходя из следующего*(1):
1. ГК РФ содержит ограниченный перечень случаев, когда покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, т.е. вправе вернуть товар продавцу и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен. К ним относится поставка:
- товара ненадлежащего качества - ст. 469 и 475 ГК РФ;
- товара в количестве меньшем, чем установлено договором, - ст. 465 и 466 ГК РФ;
- товара в ассортименте, не соответствующем договору, - ст. 467 и 468 ГК РФ;
- товара в нарушенной таре или упаковке - ст. 481 и 482 ГК РФ;
- товара несоответствующей комплектации - ст. 479 и 480 ГК РФ.
В перечисленных ситуациях, по сути, происходит частичное или полное расторжение первоначального договора купли-продажи, то есть стороны возвращаются в исходное состояние.
В указанных случаях при возврате товара покупателем поставщику реализации данного товара не происходит, так как расторгается первоначальный договор купли-продажи, то есть отменяется изначальный переход права собственности на данный товар от поставщика к покупателю.
Поэтому возврат товара в таких случаях следует оформлять как расторжение договора (полностью или частично).
2. Возврат качественного товара может совершаться:
- в рамках договора поставки (если это предусмотрено его условиями или на основании допсоглашения) (в силу п. 4 ст. 421 ГК РФ);
- либо в связи с расторжением (изменением) договора поставки (в силу закона, по соглашению сторон либо по решению суда). Например, в силу Закона о защите прав потребителей (который применяется к отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-физлица) в случае неисполнения покупателем своих обязательство по оплате товара и т.п.
Возможность и условия возврата качественного товара должны быть оговорены в договоре поставки, и такой возврат осуществляется в рамках такого договора (т.е. нет необходимости заключать новый договор о выкупе продукции) (п. 4 ст. 421 ГК РФ).
Отметим, что если из контекста условий договора поставки, его смысла в целом, действительной воли сторон и цели заключения такого договора изначально вытекает, что именно покупателю принадлежит право определять, будут или нет возвращены неиспользованные товары поставщику, а поставщик при выражении покупателем намерения воспользоваться этим правом обязан принять данные товары обратно и возвратить уплаченную за них денежную сумму без каких-либо изменений цены товаров, по которой их приобретал покупатель, то в этом случае, на наш взгляд, такой возврат должен рассматриваться лишь как осуществление покупателем права на односторонний частичный отказ от договора поставки, предоставленного ему этим договором.
Иными словами, в этом случае если покупатель возвращает продавцу часть товаров, приобретенных по договору, или все товары целиком, то это не рассматривается как заключение "обратной" сделки между продавцом и покупателем, а рассматривается как изменение условий ранее заключенного ими договора купли-продажи или его расторжение*(2).
3. От возврата качественного товара на основании условий договора или допсоглашения к нему (т.е. в рамках договора поставки) следует отличать т.н. обратный выкуп, т.е. приобретение товара на основании нового договора купли-продажи (договора поставки), по которому покупатель выступает продавцом товаров, а бывший продавец - покупателем.
Например, в ситуации, когда договор поставки не предусматривал возврата покупателем качественного товара (или когда предусмотренный срок для такого возврата пропущен), но контрагенты (бывший продавец и покупатель) подписали соглашение о выкупе бывшим продавцом товара. При этом в таком соглашении обговаривается стоимость товара, по которой он выкупается бывшим продавцом.
Реализация товара в рамках такого обратного выкупа оформляется как обычная продажа. В таком случае продавец, применяющий УСН, оформляет документы по цене, согласованной в договоре поставки, без указания НДС. При этом обязательства покупателя по оплате выкупленного товара могут быть прекращены зачетом (при наличии непогашенных обязательств продавца (он же бывший покупатель) перед бывшим продавцом) на основании ст. 407, 410 ГК РФ*(3).

НДС

1. Суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров продавцу (п. 5 ст. 171 НК РФ)*(4).
При этом пунктом 4 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата.
Для этого при возврате товара первоначальный поставщик выписывает первоначальному покупателю (в т.ч. не являющемуся плательщиком НДС (например, применяющим УСН)) корректировочный счет-фактуру на стоимость товаров, возвращенных покупателем в порядке, установленном Постановлением N 1137, вне зависимости от того, приняты или не приняты на учет товары покупателем (письмо Минфина России от 16.05.2012 N 03-07-09/56 (п. 1.4 письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@, письмо Минфина России от 04.02.2019 N 03-07-11/6171, п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137)).
На основании корректировочного счета-фактуры поставщик берет к вычету фактически уплаченный ранее (при отгрузке) НДС (если с момента отгрузки прошло не более года), а покупатель (если он является налогоплательщиком НДС) - восстанавливает НДС, который ранее им был принят к вычету (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). В случае если продавец не будет составлять корректировочные счета-фактуры, то суммы НДС по таким товарам к вычету им не принимаются (письмо Минфина России от 10.04.2019 N 03-07-09/25208).
Корректировочные счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок продавца по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, п. 5 ст. 171 НК РФ). Право на вычет НДС по возвращенным покупателем товарам возникает после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом (п. 4 ст. 172 НК РФ), т.е. в периоде, когда покупатель товар фактически вернул.
Покупателем при возврате товара оформляется накладная (УПД, ТОРГ-12) (с пометкой "Возврат") с указанием покупной стоимости товара, без выделения суммы НДС (т.е. указывается та же цена товара, что и в накладной продавца). Такой документ является первичным документом, подтверждающим согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости реализованных товаров, работ, услуг, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения объема, упомянутым в п. 10 ст. 172 НК РФ.
Таким образом, продавец на основании данной накладной оформляет корректировочный счет-фактуру и регистрирует его в книге покупок в периоде получения товара.
Такой порядок действует при возврате товара ненадлежащего качества (при отказе покупателя от товара) и при возврате качественного товара, если такой возврат происходит в рамках договора поставки. Например, в письме Минфина России от 16.07.2019 N 03-07-09/52435 по вопросу возврата качественного товара в рамках договора поставки (касающегося обратной ситуации, когда продавец находится на УСН, а покупатель - плательщик НДС) не указывается, что покупатель должен выставлять счет-фактуру (как при обратной реализации).
2. Обычный порядок выставления первичных документов и счетов-фактур при возврате (т.е. составление счета-фактуры первоначальным покупателем) соблюдается только в случае возврата товара на основании нового договора купли-продажи (договора поставки), по которому покупатель выступает продавцом товаров, а бывший продавец - покупателем (письмо Минфина России от 15.04.2019 N 03-07-11/26696). Например, в случае, когда контрагенты (бывший продавец и покупатель) подписали соглашение о выкупе товара.
Но в таком случае выкуп товара является самостоятельной операцией по приобретению товара, в рассматриваемом случае у неплательщика НДС. При этом цена товара должна быть согласована сторонами новой сделки.

К сведению:
Поскольку в отличие от главы 21 НК РФ главой 25 НК РФ не предусмотрены специальные правила для корректировки доходов продавца в случае изменения количества или цены реализованного товара, работы, услуги, то применяются общие правила исчисления налоговой базы.
Для целей налога на прибыль продавец отражает возврат качественного товара как самостоятельную хозяйственную операцию, последствия которой отражаются в периоде возврата. При этом возврат товаров, после того как право собственности на них перешло к покупателю, рассматривается как их покупка - со всеми вытекающими налоговыми последствиями.
То ест для первоначального продавца такой возврат товара означает отражение в учете самостоятельной операции по приобретению товара у бывшего покупателя (письма Минфина России от 06.11.2018 N 03-03-06/1/79496, от 03.06.2015 N 03-07-11/31971, от 07.04.2015 N 03-07-09/19392, от 30.03.2015 N 03-07-09/17466, от 09.02.2015 N 03-07-11/5176, от 29.11.2013 N 03-07-11/51923, от 18.02.2013 N 03-03-06/1/4213, от 03.04.2007 N 03-07-09/3, от 07.03.2007 N 03-07-15/29, письма ФНС России от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@, от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182 (вопрос 4).
Однако, как указано выше, для целей исчисления НДС пунктом 5 ст. 171 НК РФ предусмотрен особый порядок действий продавца при возврате товара покупателем (при этом не установлены ограничения по причине возврата).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Отражение при частичном возврате товаров в корректировочном счете-фактуре позиций первоначального счета-фактуры, по которым возвраты не производились (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.);
- Вопрос: Покупатель, не являющийся плательщиком НДС (в том числе применяющий УСН), возвращает продавцу товар по нескольким счетам-фактурам. Продавец составил единый корректировочный счет-фактуру. После принятия на учет возвращенных товаров продавец зарегистрировал его в книге покупок. Как отражается в книге покупок у продавца единый корректировочный счет-фактура (при уменьшении стоимости товаров)? Что указывается в графах 2, 3, 4, 9, 10 книги покупок? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.)
- Возврат товаров покупателем, применяющим УСНО (А.А. Сурков, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

28 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В письмах от 15.05.2019 N 03-07-09/34582, от 11.04.2019 N 03-07-09/25804 Минфин России также обращал внимание, что возврат товара для целей налогового учета следует учитывать исходя из договорных отношений, регулируемых ГК РФ, - в рамках договора купли-продажи товара либо путем изменения условий ранее заключенного договора.
*(2) Смотрите также материалы:
- Вопрос: Общество (поставщик) заключило договор поставки товаров. Согласно договору предусмотрен обратный выкуп товаров в случае, если приобретенные материалы не будут использованы при выполнении работ по капитальному и текущему ремонту. При возврате части товаров поставщику последний возвратит покупателю уплаченную за них денежную сумму. Как толковать условия заключенного в данном случае договора поставки в части обратного выкупа товаров: как возврат в рамках заключенного договора или как свидетельствующие о заключении сторонами нового договора поставки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.)
- Вопрос: Варианты оформления возврата товара (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
- Вопрос: У компаний есть два варианта возврата годного товара продавцу: путем изменения условий договора купли-продажи или посредством обратной реализации. Какие последствия по НДС и налогу на прибыль влечет каждый из них? (журнал "ЭЖ Вопрос-Ответ", N 8, август 2019 г.)
*(3) Отметим, что зачет встречных однородных требований является лишь формой прекращения договорных обязательств. При этом могут погашаться требования, как включающие НДС, так и не облагаемые НДС, на порядке применения НДС это никак не отражается. В расчет принимается непосредственно размер погашаемых таким образом взаимных обязательств независимо от того, включают они в себя НДС или нет. Смотрите также ответ на Вопрос: Возможность проведения взаимозачета в случае, когда встречные обязательства возникли из операций, одна из которых облагается НДС, а вторая не облагается (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.)
*(4) Подробнее смотрите в материалах:
- Энциклопедия решений. Как принять к вычету НДС при возврате товаров покупателем продавцу?
- Энциклопедия решений. В каких случаях продавец выставляет корректировочный счет-фактуру?