Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес По состоянию на 2020 год у ИП на общей системе налогообложения прямые и косвенные расходы на товар списываются в расходы полностью или в части реализованного и оплаченного товара?

По состоянию на 2020 год у ИП на общей системе налогообложения прямые и косвенные расходы на товар списываются в расходы полностью или в части реализованного и оплаченного товара?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
На сегодняшний день можно говорить об отсутствии у ИП необходимости "ждать" получения дохода от реализации приобретенных или изготовленных товаров для того, чтобы при расчете НДФЛ учесть произведенные в рамках предпринимательской деятельности материальные расходы, связанные непосредственно с этим доходом (что до недавнего времени являлось предметом споров).
ИП целесообразно установить в учетной политике кассовый метод признания доходов и расходов. ИП, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. Данная норма НК РФ не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.
ИП может применять метод начисления для целей НДФЛ, но возможность его применения ему следует быть готовым отстаивать в судебном порядке.

Обоснование вывода:
Индивидуальные предприниматели, применяющие ОСН (далее - ИП), исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России (п. 2 ст. 54 НК РФ), Порядок учета которых утвержден приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок).
Так, ИП должен признавать выручку от реализации товаров в денежной форме на дату выплаты данного дохода, в том числе перечисления дохода на счета ИП в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 223, пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ, п. 14 Порядка) (т.е. фактически установлен кассовый метод признания доходов).
Что касается признания при расчете налоговой базы по НДФЛ расходов ИП на приобретение товаров, то они могут быть признаны посредством реализации права на получение профессиональных налоговых вычетов (п. 1 ст. 221, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
При этом состав расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Указанный абзац означает, что к вычету принимаются только те расходы, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли на основании ст.ст. 252-269 НК РФ.
Как разъясняют уполномоченные органы, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно, расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов. При этом отсылка к порядку определения расходов, установленному главой 25 НК РФ, касается только "состава" расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в главе 23 НК РФ*(1).
При этом согласно Решению N ВАС-9939/10 требование п. 1 ст. 221 НК РФ о непосредственной связи расходов с извлечением дохода направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3920/13). А не на признание расходов на приобретение товаров только в том периоде, когда были признаны доходы от их реализации. Глава 25 НК РФ определяет порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271-273 НК РФ два метода - начисления и кассовый. При этом недопустимо, чтобы доход признавался по одной налоговой системе, а расход - по другой, то есть если расход признается по методу начисления, то и доход должен признаваться такому же методу (постановление АС Поволжского округа от 21.07.2016 N Ф06-10484/16 ).
Т.е. момент учета расходов не связан с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены*(2).
К настоящему времени по этой причине признаны недействующими не только п. 13 и пп.пп. 1-3 п. 15 Порядка (Решением N ВАС-9939/10), но и п. 22 Порядка (решением ВС РФ от 19.06.2017 N АКПИ17-283).
Конкретного алгоритма признания ИП расходов для целей реализации права на применение профессиональных налоговых вычетов нормы главы 23 НК РФ не содержат. Положения Порядка также не дают ответа на вопрос о правилах (моменте) признания расходов на приобретение товаров (работ, услуг).
Заметим, ст. 221 НК РФ не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные ИП расходы, только указано, что они должны быть фактически произведены и непосредственно связаны с извлечением доходов. Т.е. для признания себестоимости товаров в расходах они должны быть оплачены (т.е., как и в случае с доходами, фактически идет речь о кассовом методе признания расходов).
Как указал ВС РФ в решении от 19.06.2017 N АКПИ17-283, ИП, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. Данная норма НК РФ не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 ст. 273 НК РФ в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. Дополнительное условие согласно п. 3 ст. 273 НК РФ установлено только для расходов по приобретению сырья и материалов - условие о списании сырья и материалов в производство, наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.
Учитывая, что решением ВС РФ от 19.06.2017 N АКПИ17-283 п. 22 Порядка был признан недействующим, по нашему мнению, ИП целесообразно установить в учетной политике кассовый метод признания доходов и расходов, тем более что доходы, согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, фактически признаются кассовым методом. При этом согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать кассовый метод при условии соответствия его требованиям, указанным в этой норме.
Например, в Постановлении АС Северо-Кавказского округа от 28.10.2019 N Ф08-8540/19 по делу N А32-35646/2018 суд учел положения учетной политики ИП, устанавливающие кассовый метод признания расходов: "если материальные расходы предпринимателем фактически оплачены, то нет никаких оснований увязывать их учет в целях исчисления НДФЛ с моментом получения дохода или фактом реализации. Такое признание в налоговом учете материальных расходов (период оплаты товаров поставщику) и доходов (на день выплаты дохода) в рассматриваемом случае не является смешением двух способов учета".
При этом предприниматели, уплачивающие НДФЛ, имеют право на использование не только кассового метода, но и метода начисления. В противном случае они подвергались бы дискриминации: в пункте 4 статьи 227 НК РФ указано, что убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу по НДФЛ. Если же расходы, согласно кассовому методу, будут признаны в одном налоговом периоде, а доходы - в следующем, то расходы, превратившиеся в убыток, ничем не компенсируются, при этом НДФЛ с суммы доходов, относящихся к этим расходам, но полученных уже в следующем налоговом периоде, придется уплатить в полном объеме. Смотрите также постановление Третьего ААС от 14.08.2020 N 03АП-69/20 по делу N А69-1346/2018*(3).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Книга учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДФЛ;
- Энциклопедия решений. Профессиональные вычеты по НДФЛ у предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой;
- Энциклопедия решений. Исчисление, порядок и сроки уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями (лицами, занимающимися частной практикой);
- Энциклопедия решений. Уточненная налоговая декларация;
- Комментарий к решению Верховного Суда РФ от 19 июня 2017 г. N АКПИ17-283 (Т.Н. Точкина, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 16, август 2017 г.);
- ИП на НДФЛ спишет больше расходов на товары (М.В. Подкопаев, журнал "Бухгалтер Крыма", N 9, сентябрь 2017 г.);
- Вопрос: Индивидуальный предприниматель применяет общую систему налогообложения. За 2016 год общая сумма дохода составила 5 500 000 руб., а сумма расходов за этот период составила 5 000 000 руб. Сумма расходов полностью списана с расчётного счёта предпринимателя. Покупатели полностью не рассчитались за отгруженный товар, и на расчётный счёт предпринимателя поступило лишь 3 500 000 руб. В каком периоде индивидуальный предприниматель должен был учесть полученную задолженность (в какой налоговой декларации по форме 3-НДФЛ должен был отразить полученную задолженность)? Какой метод признания дохода нужно применять для расчета и уплаты НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2018 г.);
- Вопрос: Индивидуальный предприниматель (крестьянско-фермерское хозяйство, далее - КФХ) применяет общую систему налогообложения, занимается следующими видами деятельности: покупает технику, бывшую в употреблении, необходимые запчасти к ней, ремонтирует силами сторонних организаций и продает как новый товар; занимается перепродажей запчастей. В случае, если товар отгружен, но оплата не поступила в отчетном налоговом периоде, будет ли включаться этот доход в налоговую базу для НДС и в налоговую базу НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

2 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Решением ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признаны не соответствующими НК РФ и недействующими п. 13 и пп. 1-3 п. 15 Порядка. В частности, утратившим силу п. 13 ранее было определено, что доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком (предусмотренный п.п. 1-3 п. 15 Порядка принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров, для изготовления которых эти расходы были понесены, более свойственен для метода начисления).
В связи с этим уполномоченные органы в своих разъяснениях при рассмотрении вопроса порядка учета доходов и расходов ИП указывали, что последним следует руководствоваться исключительно положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. При этом в главе 23 НК РФ не используются такие понятия, как "кассовый" метод или метод "начисления", поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ (смотрите, например, письма Минфина России от 16.07.2013 N 03-04-05/27723, от 16.04.2012 N 03-04-05/8-512, от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107, от 10.08.2011 N 03-04-05/8-558).
*(2) Дополнительное условие установлено только для расходов по приобретению сырья и материалов - условие о списании сырья и материалов в производство (п. 3 ст. 273 НК РФ). Т.е. себестоимость материалов необходимо учитывать в составе расходов по мере их использования (списания в производство), а не в том периоде, в котором они были оплачены и оприходованы.
*(3) При применении метода начисления согласно пункту 1 статьи 272, пункту 2 статьи 318 НК РФ в момент реализации товаров подлежит признанию лишь та часть расходов, связанных с производством реализованных товаров, которые в силу пункта 1 статьи 318 НК РФ относятся к категории прямых расходов. Расходы на производство товаров, относящиеся к категории косвенных, согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ учитываются для целей налогообложения в полном объеме в периоде их осуществления с учетом соответствующих требований НК РФ.