ИП применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Зарегистрирован ОКВЭД - передача имущества в аренду. ИП ранее передал свое личное имущество (как используемое в предпринимательской деятельности, так и не используемое) в качестве залога по кредитным договорам прочих юридических лиц, а теперь имущество он передает в виде отступного кредиторам (банк, предоставивший кредит трем юридическим лицам). Сумма имущества - более 200 млн. руб. Передается следующее имущество: - квартиры, приобретенные в 2008 и 2017 гг., - не использовались в предпринимательской деятельности; - яхта, приобретенная в 2009 г., - не использовалась в предпринимательской деятельности; - земельные участки (один с постройками), приобретенные в 2010 и 2017 гг. (с постройками), - не использовались в предпринимательской деятельности; - нежилые помещения, приобретенные в 2009 и 2011 гг., - использовались для передачи в аренду. Имущество, приобретенное в 2017 году, приобретено по договору купли-продажи. Как эта операция отразится на налогообложении физического лица (ИП)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При передаче нежилых помещений по соглашению об отступном возникает доход, облагаемый налогом, уплачиваемым ИП в связи с применением УСН.
Физическое лицо получает облагаемый НДФЛ доход при передаче в качестве отступного квартиры и земельного участка с постройками, приобретенных в 2017 году. Этот доход может быть уменьшен на имущественный налоговый вычет.
Доход как для УСН, так и для НДФЛ возникает в момент передачи имущества в качестве отступного и получения в связи с этим прав кредитора по обязательству должника.

Обоснование позиции:
Главы 26.2, 25, 23 НК РФ не содержат специальных норм, определяющих налоговые последствия у залогодателя, не являющегося должником по обеспеченному залогом обязательству, при передаче по соглашению об отступном предмета залога залогодержателю.
По мнению уполномоченных органов, при оставлении предмета залога за залогодержателем в таких случаях происходит возмездная реализация залогодателем имущества (письма ФНС России от 24.08.2017 N СД-4-3/15984@, Минфина России от 19.10.2018 N 03-11-06/2/75336, от 19.12.2008 N 03-03-06/1/701).
При передаче имущества в качестве отступного также происходит передача права собственности на него на возмездной основе, соответственно, данная передача признается реализацией (ст.ст. 409, 128 ГК РФ, п. 1 ст. 39, п.п. 2, 3 ст. 38 НК РФ, п. 23 Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2017)*(1)).
По нашему мнению, применительно к рассматриваемой ситуации встречным предоставлением за переданное (реализованное) имущество является получение прав кредитора по обязательству, в счет которого было передано имущество (п. 1 ст. 335, п. 1 ст. 365, пп. 3 п. 1 ст. 387 ГК РФ, постановления Тринадцатого ААС от 29.11.2019 N 13АП-21342/19, Семнадцатого ААС от 22.11.2018 N 17АП-15542/18).
Учитывая изложенное, полагаем, что передачу имущества в качестве отступного следует рассматривать как операцию по возмездной реализации имущества залогодателем.

УСН

ГК РФ не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как ИП. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено (п. 4 постановления КС РФ от 17.12.1996 N 20-П).
В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, т.е. доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
В силу прямой нормы п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение ИП УСН предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ. Как видим, ключевым моментом в рассматриваемом случае является определение того, относится ли реализация имущества к предпринимательской деятельности ИП.
По мнению Минфина России (письма от 14.09.2018 N 03-11-11/65826, от 24.07.2019 N 03-11-11/55063), в случае если ИП осуществляет вид предпринимательской деятельности по продаже недвижимого имущества (соответствующий вид деятельности указан в ЕГРИП) и недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности ИП, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
В случае, если ИП не осуществляет вид предпринимательской деятельности по продаже недвижимого имущества и недвижимое имущество не использовалось в предпринимательской деятельности, то указанные доходы ИП подлежат налогообложению НДФЛ в порядке, предусмотренном гл. 23 НК РФ.
По нашему мнению, отсутствие у ИП в ЕГРИП кодов ОКВЭД, связанных с продажей недвижимости, само по себе не означает, что продажа недвижимости, используемой ранее в предпринимательской деятельности, не относится к предпринимательской деятельности ИП. Учитывая, что в рассматриваемой ситуации нежилые помещения ранее использовались в предпринимательской деятельности ИП, и они не были предназначены для личного использования, полагаем, что доходы от реализации такой недвижимости подлежат налогообложению в рамках УСН (письмо Минфина России от 28.02.2017 N 03-04-05/11261, постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14009/09)*(2).
В этом случае доход от реализации нежилых помещений определяется исходя из стоимости этого имущества, указанного в соглашении об отступном (п. 2 ст. 249 НК РФ, письмо Минфина России от 28.06.2016 N 03-11-11/37751, постановление АС Западно-Сибирского округа от 21.01.2019 N Ф04-6697/18 по делу N А70-2550/2018), на дату регистрации права собственности на него получателем (п. 2 ст. 223 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 2826/14), так как именно в этот момент к ИП переходят права требования по задолженности должника перед первым кредитором (ИП получает имущественные права) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, определение ВС РФ от 22.03.2018 N 304-КГ18-1155, постановление АС Западно-Сибирского округа от 10.07.2018 N Ф04-2261/18 по делу N А67-7515/2017).
Учитывая официальную позицию (в частности, отраженную в письме Минфина России от 19.10.2018 N 03-11-06/2/75336), полагаем, что иной подход с большой долей вероятности приведет к спорам с контролирующими органами.
По нашему мнению, при получении в последующем от должника суммы возмещения по кредиту у ИП налогооблагаемого дохода не возникает (происходит погашение должником кредита) (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, письма Минфина России от 03.04.2015 N 03-11-11/18813, от 21.11.2014 N 03-11-06/2/59351). В целях налогообложения в составе доходов будут учитываться суммы процентов, полученные за пользование займом (кредитом), штрафы и пени за просрочку уплаты задолженности по договору займа.

НДФЛ

Доходы, полученные физическим лицом от реализации имущества, находящегося в РФ, подлежат обложению НДФЛ в порядке, установленном гл. 23 НК РФ (п. 1 ст. 41, пп. 5 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ).
При этом в рассматриваемой ситуации доход от реализации яхты, приобретенной в 2009 году, не облагается НДФЛ на основании абзаца 3 п. 17.1 ст. 217 НК РФ (срок владения более трех лет).
Аналогично и доходы от реализации квартиры и земельного участка, приобретенных соответственно в 2008 и в 2010 годах (п. 17.1 ст. 217 НК РФ в редакции до 01.01.2016, ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ, письмо Минфина России от 23.08.2019 N 03-04-05/65088).
При реализации же квартиры и земельного участка с постройками, приобретенных в 2017 году, необходимо учитывать положения ст. 217.1 НК РФ (абзац 2 п. 17.1 ст. 217 НК РФ).
В общем случае в целях освобождения от налогообложения предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет (п.п. 1, 2, 4 ст. 217.1 НК РФ). Как мы поняли из вопроса, положения п. 3 ст. 217.1 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяются (в том числе положения пп. 4 п. 3 ст. 217.1 НК РФ*(3)).
Поэтому в результате передачи по соглашению об отступном квартиры и земельного участка с постройками, приобретенных в 2017 году, у физического лица возникает доход, облагаемый НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), в размере стоимости объектов, указанной в соглашении (письмо Минфина России от 08.05.2019 N 03-04-05/33827).
При этом полученный доход от реализации каждого объекта необходимо сравнить с расчетной величиной, представляющей собой произведение кадастровой стоимости каждого из объектов (установленной на 01.01.2020) и понижающего коэффициента 0,7. И если доход от реализации каждого из объектов (согласно соглашению) меньше расчетной величины по этому объекту, то облагаемый НДФЛ доход определяется в размере полученной расчетной величины (п. 6 ст. 210, п. 2 ст. 214.10 НК РФ). Так же как и при УСН, такой доход, по нашему мнению, следует признавать для целей налогообложения по НДФЛ на момент получения прав требования по задолженности должника (на дату регистрации права собственности получателем имущества) (по аналогии с пп. 4 п. 1 ст. 223 НК РФ).
При этом физическое лицо вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным ст. 220 НК РФ:
- либо уменьшить общую сумму дохода на 1 000 000 руб. (пп. 1 п. 1 ст. 220, пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ). Обращаем внимание, что в случае продажи в одном налоговом периоде нескольких объектов недвижимого имущества (квартиры и земельного участка) налогоплательщик имеет право уменьшить сумму дохода, полученного от продажи указанных объектов недвижимости, на сумму имущественного налогового вычета в размере, не превышающем в целом по всем объектам недвижимости 1 000 000 руб. (письма Минфина России от 19.07.2019 N 03-04-05/53607, от 29.11.2019 N 03-04-05/93186);
- либо уменьшить доходы на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением имущества (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ).
Заметим, при продаже в одном налоговом периоде нескольких объектов недвижимого имущества в отношении доходов, полученных от продажи одного из объектов недвижимого имущества, налогоплательщик вправе заявить имущественный налоговый вычет в размере, установленном пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ и не превышающем в целом 1 000 000 руб., а доход от продажи другого объекта - уменьшить на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого объекта (письма Минфина России от 07.06.2019 N 03-04-05/41944, от 26.02.2019 N 03-04-05/12226).
Реализация права на вычет производится путем представления налоговой декларации (форма 3-НДФЛ *(4)) в срок не позднее 30 апреля года, следующего за годом, в котором были получены доходы (п. 7 ст. 220, пп. 2 п. 1, п. 3 ст. 228, п.п. 1, 2 ст. 229 НК РФ). Исчисленную сумму НДФЛ необходимо уплатить не позднее 15 июля года, следующего за годом, в котором были получены доходы (п. 4 ст. 228 НК РФ).
По нашему мнению, при последующем погашении долга должником у физического лица может возникнуть облагаемый НДФЛ доход только в том случае, если сумма возмещения будет больше стоимости имущества, переданного в оплату его долга (п. 1 ст. 41 НК РФ, постановление Президиума ВС РФ от 22.07.2015 N 8-ПВ15, определение КС РФ от 27.10.2015 N 2539-О).

К сведению:
Изложенная в данном ответе позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением контролирующих органов. Поэтому в целях снижения налоговых рисков рекомендуем физическому лицу обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за письменными разъяснениями по данному вопросу (п. 1 ст. 21 НК РФ). Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему Минфином России, ФНС России в пределах их компетенции, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДФЛ при продаже недвижимости, приобретенной после 1 января 2016 года;
- Энциклопедия решений. Имущественный вычет по НДФЛ при продаже нескольких объектов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

28 февраля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Утверждено Президиумом ВС РФ 26.04.2017.
*(2) Более подробно смотрите в ответе на Вопрос: Физическое лицо в марте 2016 г. приобрело коммерческую нежилую недвижимость. В июне 2019 г. физическое лицо зарегистрировалось в качестве индивидуального предпринимателя - система налогообложения УСН (с полученных доходов). С июня 2019 г. ИП начал использовать принадлежащую ему коммерческую недвижимость в предпринимательской деятельности. Какие налоги заплатит ИП при продаже данного объекта? Следует ли применять ст. 217 НК РФ - 70% от кадастровой стоимости? Какая сложится ситуация с налогами, если ИП прекратит свою деятельность и физическое лицо реализует данный объект? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.) Смотрите также Энциклопедию решений. Налогообложение доходов ИП от продажи имущества, используемого в предпринимательских целях при УСН.
*(3) С 2020 г. с пяти до трех лет сокращен минимальный предельный срок владения единственным жильем налогоплательщика, находящимся в собственности налогоплательщика (включая совместную собственность супругов). Единственное жилье - это единственное жилое помещение, находящееся в собственности налогоплательщика на дату госрегистрации перехода права собственности на него от налогоплательщика к покупателю.
Данное положение действует и в том случае, если не более чем за 90 дней до даты государственной регистрации перехода права собственности на проданное жилье налогоплательщик приобрел новую недвижимость. Поправки распространяются также на земельный участок, на котором находится единственное жилое помещение, и на расположенные на этом участке хозяйственные постройки и сооружения (пп. 4 п. 3 ст. 217.1 НК РФ, п. 2 ст. 1, п. 2 ст. 4 Федерального закона от 26.07.2019 N 210-ФЗ).
*(4) Утверждена приказом ФНС России от 03.10.2018 N ММВ-7-11/569@.