ИП написал заявление об учете переплаты по НДФЛ, выявленной при сверке, в счет будущих платежей по этому налогу, но налоговая инспекция отказала по причине истечения трех лет. ИП считает, что налоговая инспекция обязана была известить об имеющейся переплате, тем более если у этой переплаты истекает срок возврата. ИП работает на общей системе налогообложения, не прекращал деятельность. Уведомлений налоговая инспекция не присылала. Несмотря на сверку расчетов, налогоплательщику не удалось узнать о том, когда именно возникла переплата по налогу. Акт сверки был составлен в июле 2019 года. Данные об уплате налога в акте сверки не совпадают с данными в карточке расчетов с бюджетом. Налоговая декларация по НДФЛ не позволяет установить момент возникновения переплаты. Права ли налоговая инспекция?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Действительно, истечение трехлетнего срока для подачи в налоговый орган заявления о зачете или возврате излишне уплаченной суммы налога может являться основанием для отказа в таком зачете или возврате со стороны налогового органа.
То обстоятельство, что налоговый орган не уведомил о наличии переплаты, на исчисление этого срока не влияет.
Однако налогоплательщик вправе потребовать возврата суммы переплаты в судебном порядке, если срок исковой давности с момента, когда он узнал или должен был узнать о наличии такой переплаты, по данному требованию еще не истек. Начало течения этого срока определяется в зависимости от конкретных обстоятельств.

Обоснование позиции:
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.
В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в налоговый орган в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах (смотрите также п.п. 5, 6 ст. 78 НК РФ).
Действительно, п. 3 ст. 78 НК РФ предусматривает обязанность налогового органа сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
Вместе с тем НК РФ не предусматривает последствий неизвещения налоговым органом налогоплательщика о наличии переплаты по налогу и не устанавливает специальных правил исчисления сроков для зачета или возврата суммы налога применительно к ситуации, когда налоговый орган не исполнил упомянутую обязанность.
Суды при рассмотрении споров также указывают, что неуведомление налогоплательщика об имеющейся переплате по налогу, который обязан исчислять сам налогоплательщик (налоговый агент), не может влечь правовых последствий в виде изменения срока на возврат излишне уплаченного налога (постановления АС Западно-Сибирского округа от 11.07.2019 N Ф04-2327/19, от 07.06.2019 N Ф04-1727/19 по делу N А46-11197/2018, Пятнадцатого ААС от 31.05.2018 N 15АП-6912/18).
Вместе с тем пропуск трехлетнего срока, установленного для подачи заявления о зачете суммы переплаты по налогу, сам по себе не препятствует налогоплательщику в возврате этой суммы. В Определении КС РФ от 21.06.2001 N 173-О сформулирована правовая позиция, в соответствии с которой положения ст. 78 НК РФ не препятствуют налогоплательщику в случае пропуска установленного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ) (смотрите также письма Минфина России от 09.07.2019 N 03-02-08/50483, от 20.06.2017 N 03-02-08/38182, от 08.12.2016 N 03-02-08/73351).
Таким образом, в пределах трехлетнего срока исковой давности налогоплательщик вправе потребовать в судебном порядке возврата излишне уплаченной суммы налога, несмотря на пропуск срока, указанного в п. 7 ст. 78 НК РФ. Это право может быть осуществлено в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления о зачете (возврате) налога либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок (постановление Четвертого ААС от 09.10.2015 N 04АП-4955/15).
Течение срока давности по исковому требованию о возврате суммы налога начинается с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о наличии переплаты. Как отмечают судьи, вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога (постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08; о понятии переплаты по налогу и доказывании факта переплаты смотрите также постановление Девятнадцатого ААС от 29.06.2016 N 19АП-2926/16, апелляционное определение Астраханского областного суда от 14.03.2018 по делу N 33-846/2018).
Во многих случаях суды связывают начало течения указанного срока с датой подачи налоговой декларации по соответствующему налогу, отмечая, что заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет с даты представления такой декларации (постановления Пятнадцатого ААС от 19.05.2019 N 15АП-6427/19, Семнадцатого ААС от 03.04.2017 N 17АП-2237/17, апелляционное определение Московского городского суда от 26.08.2019 по делу N 33-34902/2019).
Однако этот вывод не может быть признан универсальным для всех ситуаций, поскольку по каким-либо причинам налогоплательщику может стать известно о переплате по налогу и после подачи налоговой декларации. Как отметил Тринадцатый ААС в постановлении от 26.08.2014 N 13АП-14582/14, ограничительный перечень событий и фактов, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишне уплаченной сумме налога, законодательством не установлен, следовательно, определяется судом самостоятельно на основе анализа представленных в суд доказательств и их оценки.
В практических ситуациях суды иногда признают право налогоплательщика на возврат излишне уплаченного налога, основываясь на том, что о наличии переплаты налогоплательщик мог узнать только из справки о состоянии расчетов по налогам (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2013 N Ф07-2132/13, Восемнадцатого ААС от 01.08.2013 N 18АП-5573/13). При этом суд может принять во внимание и то обстоятельство, что налоговым органом в нарушение п. 3 ст. 78 НК РФ не направлялись уведомления об имеющейся переплате и, соответственно, предложения провести совместный акт сверки расчетов (постановление Одиннадцатого ААС от 11.12.2012 N 11АП-14398/12).
Поэтому в данной ситуации принципиально важным является вопрос о том, когда именно у индивидуального предпринимателя (ИП) образовалась переплата по НДФЛ и в какой момент он мог узнать о наличии этой переплаты. Отметим, что при обнаружении фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням и штрафам (п. 3 ст. 78 НК РФ). При необходимости доказательства возникновения переплаты по НДФЛ за определенный налоговый период могут быть истребованы в судебном порядке (ч.ч. 4, 5 ст. 66 АПК РФ).
Следовательно, в рассматриваемом случае возможен возврат излишне уплаченного налога, если срок исковой давности, исчисляемый с момента, когда ИП узнал или должен был узнать о наличии переплаты, еще не истек. Правовая оценка обоснованности требования ИП может быть дана судом с учетом всех значимых обстоятельств.
Если налоговый орган необоснованно списал сумму излишне уплаченного налога, ИП вправе обжаловать это решение в вышестоящем налоговом органе или в суде (п. 3 ст. 31, ст. 138 НК РФ, ст. 4 КАС РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Ответ прошел контроль качества

1 ноября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.