Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес Индивидуальный предприниматель, работающий без наёмных работников и не применяющий онлайн-кассу, применяет систему налогообложения в виде ЕНВД. Вид деятельности - розничная торговля (с торговым залом). В конце II квартала 2018 года он принял решение о расторжении текущего договора аренды помещения, используемого под торговый зал, и заключил договор аренды другого помещения. Новый договор аренды заключён 29 июня 2018 года, при этом в условиях договора сказано, что он вступает в силу с даты его подписания, но арендная плата начинает начисляться только через 7 дней с даты подписания договора, так как семь дней предоставляются арендатору для проведения ремонта помещения. Акт приёма-передачи данного помещения был подписан позже чем через семь дней (17 июля). Соглашение о расторжении предыдущего договора аренды было подписано 8 июля. Оба помещения (и старое, и новое) находятся рядом, таким образом, у них одинаковый код ОКТМО. Индивидуальный предприниматель не подавал заявления о снятии с учёта в качестве плательщика ЕНВД при расторжении старого договора аренды и не подавал заявления о постановке на учёт в качестве плательщика ЕНВД при заключении нового договора аренды. Оба помещения (и старое, и новое) находятся на территории одного муниципального образования. У помещений разная площадь торгового зала, соответственно, по ним будет разный физический показатель для расчёта ЕНВД. Как в данном случае правильно рассчитать ЕНВД за тот период, когда предприниматель фактически не вёл деятельности (из старого помещения он уже выехал, а в новое помещение ещё не въехал (период с 9 по 16 июля))?

Индивидуальный предприниматель, работающий без наёмных работников и не применяющий онлайн-кассу, применяет систему налогообложения в виде ЕНВД. Вид деятельности - розничная торговля (с торговым залом). В конце II квартала 2018 года он принял решение о расторжении текущего договора аренды помещения, используемого под торговый зал, и заключил договор аренды другого помещения. Новый договор аренды заключён 29 июня 2018 года, при этом в условиях договора сказано, что он вступает в силу с даты его подписания, но арендная плата начинает начисляться только через 7 дней с даты подписания договора, так как семь дней предоставляются арендатору для проведения ремонта помещения. Акт приёма-передачи данного помещения был подписан позже чем через семь дней (17 июля). Соглашение о расторжении предыдущего договора аренды было подписано 8 июля. Оба помещения (и старое, и новое) находятся рядом, таким образом, у них одинаковый код ОКТМО. Индивидуальный предприниматель не подавал заявления о снятии с учёта в качестве плательщика ЕНВД при расторжении старого договора аренды и не подавал заявления о постановке на учёт в качестве плательщика ЕНВД при заключении нового договора аренды. Оба помещения (и старое, и новое) находятся на территории одного муниципального образования. У помещений разная площадь торгового зала, соответственно, по ним будет разный физический показатель для расчёта ЕНВД.
Как в данном случае правильно рассчитать ЕНВД за тот период, когда предприниматель фактически не вёл деятельности (из старого помещения он уже выехал, а в новое помещение ещё не въехал (период с 9 по 16 июля))?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Специальные правила расчета ЕНВД для рассматриваемой ситуации в НК РФ отсутствуют, следствием чего являются судебные разбирательства и противоречивые разъяснения контролирующих органов.
Если следовать позиции Минфина России, ИП должен рассчитать ЕНВД в третьем квартале 2018 года:
- в отношении нового места осуществления розничной торговли - за все месяцы периода (с 1 июля - месяца, в котором открыт новый объект торговли);
- в отношении объекта торговли, по которому расторгнут договор аренды и розничная торговля прекращена - с 1 по 9 июля 2018 года (при этом такой порядок расчета налога не означает отсутствие возможных претензий со стороны налогового органа).
Однако отличительной особенностью рассматриваемой ситуации является то, что ИП не открывает новую торговую точку в дополнение к имеющимся, а фактически меняет место осуществления предпринимательской деятельности, переведенной на ЕНВД, в пределах одного муниципального образования.
Исходя из того, что ИП расторгает договор аренды по ранее использованному месту торговли (в связи с чем он утрачивает объект аренды, как имущество, способное приносить потенциальный доход, а второй объект еще не стал использоваться в предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД), полагаем, что в такой ситуации сумма налога может рассчитываться исходя из фактического количества дней осуществления налогоплательщиком вмененной деятельности по каждому физическому показателю (объекту аренды - площади торгового зала).
Для этого количество календарных дней осуществления предпринимательской деятельности указывается в соответствующем месяце налогового периода в соответствующих ячейках графы 3 строк 070-090. При этом порядок заполнения декларации по ЕНВД не предусматривает возможности такого указания фактического количества дней осуществления налогоплательщиком розничной торговли. В связи с чем ИП может сопроводить Декларацию по ЕНВД пояснительным письмом в произвольной форме с указанием используемых разъяснений Минфина России (в части закрытой торговой точки) и судебной практики (в части отсутствия физического показателя, необходимого для расчета налога), приложив к нему копии документов (соглашение о расторжении договора аренда, акты приема-передачи объекта аренды).
При этом необходимо иметь документы, служащие доказательством даты окончания осуществления деятельности на объекте, по которому прекращен договор аренды, и даты начала осуществления деятельности - по новому адресу (акты приема-передачи объекта аренды).

Обоснование позиции:
В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика, величина которого рассчитывается и зависит от величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Таким образом, для исчисления налога необходим физический показатель (в данном случае - площадь торгового зала).
В общем случае сумма единого налога не зависит от количества календарных дней, в течение которых осуществлялась деятельность, в отношении которой применяется система налогообложения в виде ЕНВД.
Однако глава 26.3 НК РФ содержит две нормы, в которых установлен особый порядок расчета единого налога:
1) в случае, если произошло изменение величины физического показателя (площади, количества объектов, работников и т.п.), налогоплательщик при исчислении суммы налога учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя (п. 9 ст. 346.29 НК РФ);
2) пунктом 10 ст. 346.29 НК РФ предусмотрена возможность определения размера вмененного дохода исходя из фактического количества дней осуществления налогоплательщиком вмененной деятельности в квартале, в течение которого была произведена постановка налогоплательщика на учет (снятие с учета) в качестве налогоплательщика ЕНВД.
В рассматриваемой ситуации происходит следующее:
1) ИП прекращает деятельность на одном объекте торговли с даты подписания соглашения о расторжении договора аренды (08.07.2018);
2) 17.07.2018 ИП получил в аренду другой объект торговли и начал осуществлять розничную торговлю после подписания акта приема-передачи объекта аренды.
Таким образом, в период с 9 по 16 июля у ИП фактически отсутствовал физический показатель, необходимый для расчета налога.
С одной стороны, в рассматриваемой ситуации предприниматель не снимался с учета в качестве плательщика ЕНВД и не подавал новое заявление о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД. Поэтому и положения п. 10 ст. 346.29 НК РФ не должны применяться. Однако и в данном случае не идет речь и об изменении величины физического показателя - площади торгового зала. Она не увеличивается и не уменьшается - одну площадь ИП прекращает использовать, другую начинает использовать для осуществления розничной торговли.
В НК РФ отсутствуют специальные правила для расчета ЕНВД в рассматриваемой ситуации, следствием чего являются судебные разбирательства и противоречивые разъяснения контролирующих органов.

Судебная практика

Суды исходят из того, что сущность налогового режима в виде уплаты ЕНВД предполагает при определении величины физического показателя учет только того имущества, которое способно приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой ЕНВД предпринимательской деятельности (смотрите постановление АС Западно-Сибирского округа от 17.08.2016 по делу N А27-20410/2015, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2017 N А33-224/2016, Седьмого ААС от 22.06.2015 N 07АП-4744/15, Шестого ААС от 21.07.2015 N 06АП-2658/15).
При этом судьи ссылаются на п.п. 9 и 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 (далее - Письмо N 157), из содержания которых следует, что в случае неосуществления в течение определенного налогового периода предпринимательской деятельности соответствующего вида в связи с отсутствием имущества, которое объективно могло быть использовано для целей предпринимательской деятельности соответствующего вида, ЕНВД к уплате отсутствует (смотрите также постановление Третьего ААС от 08.11.2016 N 03АП-5653/16).
В постановлении АС Волго-Вятского округа от 29.06.2015 N А31-7936/2014 судьи также учитывали указанные положения Письма N 157 в ситуации, когда ИП, не прекращая своей деятельности, облагаемой ЕНВД, прекратил работу в одном из двух принадлежащих ему объектов розничной торговли. Суд указал, что прекращение деятельности по одному из объектов розничной торговли (в данном случае по правовым последствиям в целях налогообложения) допустимо приравнивать к снятию с учета в налоговой инспекции в качестве плательщика ЕНВД, так как и в том и в другом случае утрачивается сущность системы обложения ЕНВД, которая предполагает учет при определении величины физического показателя только того имущества, которое способно приносить налогоплательщику доход и непосредственно участвовать в облагаемой данным налогом деятельности (смотрите также постановление АС Западно-Сибирского округа от 07.10.2015 N А45-20552/2014).
В решении ФНС России от 17.08.2016 N СА-3-9/3761@ налоговый орган учел, что у ИП отсутствовало в пользовании помещение, которое использовалось бы им в предпринимательской деятельности и способно приносить налогоплательщику доход. В связи с чем принято решение, что нижестоящим органом был необоснованно доначислен единый налог.
Отметим, что судебная практика по вопросам расчета налога в аналогичных ситуациях на первый взгляд противоречива. Однако при ее анализе необходимо исходить из конкретных обстоятельств дела. В данном случае важное значение имеет тот факт, что некоторый период времени ИП не имел физического показателя, который мог бы приносить ему потенциальный доход*(1), при этом ИП не прекращал свою деятельность и не подавал заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД*(2).

Разъяснения контролирующих органов

Минфин России, учитывая сложившуюся арбитражную практику, при прекращении деятельности через объект розничной торговли рекомендовал пользоваться положением абзаца 3 п. 10 ст. 346.29 НК РФ и рассчитывать налог исходя из фактического количества дней осуществления предпринимательской деятельности.
Открытие нового объекта торговли финансисты рассматривают как изменение физического показателя, что требует расчета налога с учетом п. 9 ст. 346.29 НК РФ - т.е. с первого числа месяца, в котором такое изменение произошло.
Так, в письме Минфина России от 03.12.2015 N 03-11-09/70689 разъяснено, что, если налогоплательщик прекратил деятельность через объект розничной торговли, то ЕНВД исчисляется в соответствии с п. 10 ст. 346.29 НК РФ, независимо от того, снимается ли налогоплательщик с налогового учета по этому виду деятельности или продолжает ее осуществлять на других аналогичных объектах розничной торговли в муниципальном образовании, где он состоит на налоговом учете как налогоплательщик ЕНВД (данное письмо направлено для сведения и использования в работе налоговым органам письмом ФНС России от 19.02.2016 N СД-4-3/2690 и письмом УФНС России по г. Москве от 29.02.2016 N 16-03/019394; смотрите также письма Минфина России от 23.06.2017 N 03-11-11/39527, от 08.12.2015 N 03-11-06/3/71666).
Что касается открытия нового объекта торговли, то Минфин России в письме от 06.07.2018 N 03-11-11/47261 указал, что "если организация состоит... на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика ЕНВД в муниципальном образовании и открывает новые объекты организации общественного питания в том же муниципальном образовании, то исчисление суммы ЕНВД производится в соответствии с положениями пункта 9 статьи 346.29 Кодекса".
Отметим, что сразу после введения с 01.01.2013 Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ изменений в п. 10 ст. 346.29 НК РФ Минфин России вначале допустил применение норм п. 10 ст. 346.29 НК РФ налогоплательщиком, уже состоящим на учете в налоговом органе как плательщик ЕНВД, при начале осуществления деятельности через вновь открытое обособленное подразделение на территории, подведомственной данному налоговому органу (письмо Минфина России от 10.01.2013 N 03-11-09/2).
Позднее финансовое ведомство начало придерживаться другой точки зрения: если новый торговый объект открыт не с начала месяца, то налог в отношении него надо рассчитывать в соответствии с п. 9 ст. 346.29 НК РФ, то есть с начала месяца, а не с фактической даты начала работы (письма Минфина России от 17.01.2014 N 03-11-11/1348, от 30.10.2013 N 03-11-11/46223, от 23.05.2013 N 03-11-06/3/18486). При этом именно на эту позицию Минфина России ссылается ВС РФ в определении от 31.03.2016 N 303-КГ16-1788 по делу N А73-240/2015. В данном деле судьи подтвердили выводы нижестоящего суда о том, что создание нового обособленного объекта торговли в том же муниципальном образовании, в котором налогоплательщик уже осуществляет розничную торговлю через объекты стационарной торговли и состоит на налоговом учете в качестве плательщика ЕНВД, является изменением величины физического показателя: площади торгового зала. Следовательно, при расчете ЕНВД нужно применять п. 9 ст. 346.29 НК РФ и налог рассчитывать с начала месяца, в котором произошло изменение физического показателя.
Если следовать этой позиции, ИП должен рассчитать налог в третьем квартале 2018 года:
- в отношении нового места осуществления розничной торговли - начиная с первого числа месяца, в котором ИП начал осуществлять розничную деятельность на новом объекте - как при изменении физического показателя в соответствии с п. 9 ст. 346.29 НК РФ;
- в отношении объекта торговли, по которому расторгнут договор аренды и розничная торговля прекращена - с 1 по 9 июля 2018 года*(3).
Однако в рассматриваемой ситуации, как указано выше, фактически не происходит открытия нового объекта торговли и изменения физического показателя. ИП прекращает деятельность на одной торговой точке (месте осуществления деятельности) и через некоторое время начинает осуществлять деятельность на другом объекте, не прекращая при этом своей предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом (перерыв в предпринимательской деятельности связан с подготовкой арендованной площади к осуществлению розничной торговли).
Однозначного ответа на вопрос расчета единого налога при смене места осуществления деятельности нет. Напомним, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
По нашему мнению, исходя из того, что ИП не открывает новое место осуществления розничной торговли дополнительно к имеющейся торговой точке, а меняет место осуществления деятельности (в связи с чем ИП утрачивает один объект аренды, как имущество, способное приносить потенциальный доход, а второй объект еще не стал использоваться в предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД) полагаем, что в такой ситуации, с учетом выводов, содержащихся в п.п. 9 и 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157, сумма налога может рассчитываться исходя из фактического количества дней осуществления налогоплательщиком вмененной деятельности по каждому физическому показателю (адресу места осуществления деятельности).
Однако такой расчет единого налога не предусмотрен формой декларации по ЕНВД. Так, абзац 8 пп. 7 п. 5.2 порядка заполнения налоговой декларации по ЕНВД (приложение N 3 к приказу ФНС России от 04.07.2014 N ММВ-7-3/353) предписывает проставить прочерки во всех ячейках графы 3 строк 070-090, если в течение квартала организация (индивидуальный предприниматель) не вставала на учёт (не снималась с учёта) в качестве плательщика ЕНВД в налоговой инспекции, в которую представляется декларация по ЕНВД. Напомним, что в графе 3 указанных строк отражается количество календарных дней осуществления предпринимательской деятельности в соответствующем месяце налогового периода.
Полагаем, что в случае, когда форма налоговой декларации не соответствует положениям НК РФ, при заполнении Декларации по ЕНВД в рассматриваемой ситуации возможно заполнение в строках 070-090 графы 3 и указание в ней количества календарных дней фактического осуществления деятельности на объектах торговли.
При этом, учитывая судебную практику, в рассматриваемой ситуации необходимо также иметь документы, служащие доказательством:
- даты прекращения деятельности на закрываемой точке (акт приема-передачи арендуемой площади, договор аренды с датой прекращения его действия, соглашение о расторжении договора аренды) (постановление Второго ААС от 07.03.2018 N 02АП-9223/17);
- даты начала ведения предпринимательской деятельности на новом объекте (акт приема-передачи объекта аренды - в силу п. 1 ст. 655 ГК РФ передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами). Отметим, что суды также принимают во внимание документы, подтверждающие осуществление ремонтных работ на объекте как свидетельство отсутствия осуществления предпринимательской деятельности (смотрите, например, постановления Четырнадцатого ААС от 16.07.2015 N 14АП-4030/15 и Пятнадцатого ААС от 11.11.2011 N 15АП-11441/11; отметим, что в последнем документе суд отклонил претензии налогового органа к несовпадению даты заключения договора и даты передаточного акта).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

22 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Например, в постановлении Третьего ААС от 08.11.2016 N 03АП-5653/16 суд отклонил ссылки налогового органа на судебную практику, в том числе на практику ВС РФ (определение N 309-КГ16-6120 от 20.06.2016), поскольку в ней исследовались иные фактические обстоятельства, связанные с осуществлением деятельности "оказание бытовых услуг", возможность (невозможность) осуществления которой законодатель не связывает с наличием (отсутствием) имущества, которое объективно могло быть использовано для целей предпринимательской деятельности. Для исчисления суммы единого налога по указанному виду деятельности используется иной физический показатель - "количество работников, включая индивидуального предпринимателя", в связи с чем в рамках указанного дела судами и сделан вывод о том, что до снятия предпринимателя с учета в качестве плательщика ЕНВД у налогового органа имеются основания для начисления ЕНВД (т.к. даже в случае неосуществления (приостановления) данного вида деятельности, указанный физический показатель не может быть равен нулю).
*(2) Так, в постановлении Второго ААС от 07.03.2018 N 02АП-9223/17 суд принял во внимание, что заявление о снятии с учета плательщика ЕНВД было подано позже срока, поэтому подлежат применению специальные положения статей 346.28 и 346.29 НК РФ. В связи с чем довод налогоплательщика о том, что расторжение договора аренды фактически свидетельствует об утрате физического показателя, не был учтен судом.
В письме Минфина России от 16.10.2014 N 03-11-06/3/52084 указано, что при увеличении объектов ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, на территории городского округа или муниципального района, в котором организация уже состоит на учете в качестве налогоплательщика указанного налога, новое заявление о постановке на учет в налоговый орган не подается.
В определении ВС РФ от 31.03.2016 N 303-КГ16-1788 по делу N А73-240/2015 суд также указал, что при открытии нового объекта торговли в муниципальном образовании, в котором налогоплательщик уже осуществляет этот же вид деятельности, повторная постановка на учет налогоплательщика по данному виду деятельности в налоговых органах этого муниципального образования не производится.
В связи с чем отметим, что в приказе ФНС России от 11.12.2012 N ММВ-7-6/941@ указывается на право (но не обязанность) ИП подавать заявления для снятия с учета и постановки на учет отдельных объектов, используемых в деятельности, применяющей ЕНВД (смотрите примечание (1) Приложения N 2; абзац 2 п. 5 Приложения N 10; примечание (1) Приложения N 4; п.п. 5, 9 Приложения N 12).
*(3) Существует риск, что налоговые органы и сейчас могут руководствоваться своим разъяснением "Изменение величины физического показателя при ЕНВД: расчет налоговой базы", в соответствии с которым "при закрытии одной из торговых точек в середине квартала единый налог на вмененный доход следует рассчитать за полный месяц, в котором произошло закрытие торговой точки" (речь идет о закрытии точки без снятия с учета как налогоплательщика ЕНВД).
Такая информация до сих пор размещена на сайте регионального отделения ИФНС по Ульяновской области https://www.nalog.ru/rn73/news/tax_doc_news/4715718/.