Новости и аналитика Правовые консультации Малый бизнес ИП (УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов") уплачивает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере. 1% при доходе более 300 тыс. рублей платится в том случае, если прибыль за год была более 300 тыс. рублей (общий доход ИП - 300 000 руб. х 1%). Как определить для формулы "Общий доход ИП"?

ИП (УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов") уплачивает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере.
1% при доходе более 300 тыс. рублей платится в том случае, если прибыль за год была более 300 тыс. рублей (общий доход ИП - 300 000 руб. х 1%).
Как определить для формулы "Общий доход ИП"?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Из действующих в настоящее время положений ст.ст. 430 и 346.15 НК РФ следует, что ИП при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере должен учитывать все доходы, полученные им за расчетный период при осуществлении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяет УСН (за исключением доходов, указанных в ст. 251 НК РФ), без уменьшения их на сумму расходов. Именно такой позиции в своих разъяснениях придерживаются и контролирующие органы.
Вместе с тем, по мнению судей Верховного суда РФ, принятому по аналогичным нормам Закона N 212-ФЗ, ИП, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, вправе учесть величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода.
Однако, принимая во внимание противоположную позицию контролирующих органов, если ИП в рассматриваемой ситуации примет решение при определении величины дохода для расчета размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование учитывать сумму расходов, то с высокой долей вероятности правомерность своего выбора ему придется отстаивать в судебном порядке (судебная практика по главе 34 НК РФ на настоящее время еще не сложилась).

Обоснование вывода:
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ*(1) плательщики, указанные в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (далее - взносы на ОПС) в фиксированном размере (далее - фиксированный платеж), которые определяются в следующем порядке:
- в случае, если величина дохода плательщика за расчетный период не превышает 300 000 рублей, - в размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда (далее - МРОТ), установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на ОПС, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ;
- в случае, если величина дохода плательщика за расчетный период превышает 300 000 рублей, - в размере, определяемом как произведение МРОТ, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на ОПС, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ, плюс 1,0% суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 рублей за расчетный период.
При этом сумма страховых взносов не может быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного МРОТ, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на ОПС, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ*(2).
В целях применения положений п. 1 ст. 430 НК РФ для плательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), доход учитывается в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (пп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ).
В свою очередь, ст. 346.15 НК РФ установлен порядок определения доходов при УСН.
Так, при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (за исключением доходов, указанных в ст. 251 НК РФ) (п. 1 ст. 346.15 НК РФ):
- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ (абзац четвертый пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ);
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (абзац пятый пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ).
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (абзац второй пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ).
Из приведенных положений следует, что индивидуальный предприниматель (далее - ИП) при исчислении фиксированного платежа учитывает все доходы, полученные им за расчетный период (календарный год - п. 1 ст. 423 НК РФ) при осуществлении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяет УСН (за исключением доходов, указанных в ст. 251 НК РФ), без уменьшения их на сумму расходов.
К таким выводам в своих разъяснениях приходят и контролирующие органы. Так, Минфин России неоднократно выражал мнение, согласно которому в целях определения размера страхового взноса по ОПС за соответствующий расчетный период для ИП, применяющих УСН, величиной дохода является сумма фактически полученного ими дохода от осуществления предпринимательской деятельности за этот расчетный период; расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ, в этом случае не учитываются (письма Минфина России от 23.10.2017 N 03-15-03/69372, от 23.10.2017 N 03-15-05/69331, от 04.09.2017 N 03-15-05/56666, от 09.06.2017 N 03-15-05/36277, от 17.03.2017 N 03-15-06/15590, от 15.03.2017 N 03-15-05/14801, от 11.01.2017 N 03-15-05/336, от 21.05.2015 N 03-11-11/29390, от 10.04.2015 N 03-11-11/20689, от 27.03.2015 N 03-11-11/17197, письма ФНС России от 25.10.2017 N ГД-4-11/21642@, от 25.10.2017 N ГД-3-11/6966@), смотрите также материал: Вопрос: Каким образом определяется размер дохода для исчисления страховых взносов для плательщиков, не производящих выплаты физическим лицам, при применении упрощенной системы налогообложения (УСН)? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", январь 2017 г.)).
Аналогичной позиции придерживались и специалисты Минтруда России в разъяснениях, предоставляемых в периоде действия Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ)*(3) (смотрите, например, письма от 03.12.2015 N 17-3/ООГ-1710, от 09.07.2014 N 17-3/В-313).
В то же время обращаем Ваше внимание на позицию судей Верховного суда РФ, согласно которой при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов на ОПС, подлежащих уплате ИП, применяющим УСН, с объектом налогообложения в виде дохода, уменьшенного на величину расходов, необходимо учитывать величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода (п. 27 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 3 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 12.07.2017).
Такой подход ВС РФ обусловлен тем, что налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы, исчисленные в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, на предусмотренные ст. 346.16 НК РФ расходы. Поскольку принцип определения объекта налогообложения плательщиками НДФЛ аналогичен принципу определения объекта налогообложения для плательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, изложенная КС РФ в постановлении от 30.11.2016 N 27-П (п. 6 Обзора практики Конституционного Суда Российской Федерации за четвертый квартал 2016 года, утвержденного решением КС РФ от 17.01.2017)*(4) правовая позиция подлежит применению и в отношении таких плательщиков (определения СК по экономическим спорам ВС РФ от 22.11.2017 N 303-КГ17-8359, от 03.08.2017 N 304-ЭС17-1872, от 13.06.2017 N 306-КГ17-423, от 30.05.2017 N 304-КГ16-20851, от 18.04.2017 N 304-КГ16-16937).
Складывающаяся в настоящее время судебная практика учитывает приведенные позиции ВС РФ и КС РФ (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.09.2017 N Ф02-3189/17 по делу N А69-2206/2016, Арбитражного суда Уральского округа от 01.09.2017 N Ф09-4524/17 по делу N А60-49116/2016, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.06.2017 N Ф07-5004/17 по делу N А52-2831/2016, Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.08.2017 N Ф01-3303/17 по делу N А82-9308/2016, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.04.2017 N Ф03-6363/16 по делу N А37-1035/2016).
Следует отметить, что в приведенных судебных актах рассматривались ситуации, возникшие до 01.01.2017, то есть в периоде действия Закона N 212-ФЗ. В то же время рассматриваемые нормы главы 34 НК РФ аналогичны тем, что были предусмотрены Законом N 212-ФЗ (ч. 1.1 ст. 14, п. 3 ч. 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ). В связи с этим, на наш взгляд, приведенная правовая позиция может распространяться и на уплату фиксированных платежей после 01.01.2017 (в периоде действия главы 34 НК РФ).
Однако в отношении определения ВС РФ в письме от 09.06.2017 N 03-15-05/36277 Минфин России указал, что оно принято в отношении исчисления и уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, которые регулировались Законом N 212-ФЗ, действовавшим до 01.01.2017. В свою очередь, налоговые органы исходят из того, что судебная практика, принятая на основании норм Закона N 212-ФЗ, утратившего силу с 01.01.2017, применению налоговыми органами не подлежит (письма ФНС России от 14.09.2017 N БС-4-11/18312, от 23.08.2017 N БС-4-11/16742@).
При этом Минфин России в письме от 23.10.2017 N 03-15-03/69372 со ссылкой на порядок формирования пенсионных прав предпринимателя сообщил, что предложение по внесению изменений в ст. 430 НК РФ в части учета ИП на УСН расходов при определении размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не поддерживается.
Учитывая изложенное, из действующих в настоящее время положений ст.ст. 430 и 346.15 НК РФ следует, что ИП при исчислении фиксированного платежа должен учитывать все доходы, полученные им за расчетный период при осуществлении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяет УСН (за исключением доходов, указанных в ст. 251 НК РФ), без уменьшения их на сумму расходов. Именно такой позиции в своих разъяснениях придерживаются и контролирующие органы.
Вместе с тем, по мнению судей ВС РФ, принятому по аналогичным нормам Закона N 212-ФЗ, ИП, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов на ОПС, вправе учесть величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода.
Однако, принимая во внимание противоположную позицию контролирующих органов, если ИП в рассматриваемой ситуации примет решение при определении величины дохода для расчета размера страховых взносов на ОПС учитывать сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода, с высокой долей вероятности правомерность своего выбора ему придется отстаивать в судебном порядке (судебная практика по главе 34 НК РФ на настоящее время не сложилась).

К сведению:
Абзацем вторым п. 2 ст. 432 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ, применяемой в отношении расчетных периодов, начиная с 2017 года) предусмотрена уплата страховых взносов с суммы дохода плательщика, превышающей 300 000 рублей за расчетный период, не позднее 1 июля года, следующего за истекшим расчетным периодом. В связи с этим полагаем, что если ИП сочтет возможным подождать с уплатой этой части фиксированного платежа до 01.07.2018, то, возможно, за этот период могут появиться новые разъяснения контролирующих органов и судебная практика по главе 34 НК РФ, учитывающие выводы, содержащиеся в Определении СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 18.04.2017 N 304-КГ16-16937.

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Размер фиксированных страховых взносов, уплачиваемых предпринимателями и другими самозанятыми лицами "за себя".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

28 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) С 01.01.2018 изменен п. 1 ст. 430 НК РФ.
*(2) В 2017 году максимальный размер взноса на ОПС составляет: 8 х 7500 руб. х 12 х 26% = 187 200 руб.
*(3) Напомним, что до 01.01.2017 порядок исчисления и уплаты страховых взносов регулировался Законом N 212-ФЗ.
*(4) Обращаем Ваше внимание, что постановление N 27-П, хоть и окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу со дня официального опубликования, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами, но оно касается НДФЛ, а не УСН (смотрите также письма Минфина России от 23.10.2017 N 03-15-03/69372, от 04.09.2017 N 03-15-05/56666, письма Пенсионного фонда России от 16.02.2017 N НП-30-26/2055, Минтруда России от 07.02.2017 N 17-3/10/В-997).