ИП применяет УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы") и ЕНВД. Возможно ли учесть при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов расходы по УСН? С какого периода возникла такая возможность: с 2017 года, с 2016 года или ранее? Какие суммы должны учитываться при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов в связи применением ЕНВД?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за соответствующий календарный год суммируются доходы от вида деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках УСН, и величина вмененного дохода за календарный год. При этом доход от вида деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках УСН, может быть уменьшен на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением этого дохода, указанных в ст. 346.16 НК РФ. Однако эта позиция основана на судебных решениях, относящихся к периодам до вступления в силу главы 34 НК РФ. Судебных решений применительно к периоду после 01.01.2017 нами не обнаружено.
Правовая позиция, в соответствии с которой при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, с объектом налогообложения в виде дохода, уменьшенного на величину расходов, возможно учитывать величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода, может применяться начиная с 01.01.2014.

Обоснование позиции:
С 01.01.2017 страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование уплачиваются в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах, а Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) признан утратившим силу (Федеральный закон от 03.07.2016 N 250-ФЗ).

Страховые взносы до 2017 года

В соответствии ч. 1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ плательщики страховых взносов, указанные в п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ, уплачивают соответствующие страховые взносы в ПФ РФ в фиксированном размере, определяемом в соответствии с ч. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ.
Согласно ч. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ размер страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию определяется в следующем порядке, если иное не предусмотрено ст. 14 Закона N 212-ФЗ:
- в случае, если величина дохода плательщика страховых взносов за расчетный период не превышает 300 000 рублей, - в фиксированном размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФ РФ, установленного п. 1 ч. 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз (п. 1 ч. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ);
- в случае, если величина дохода плательщика страховых взносов за расчетный период превышает 300 000 рублей, - в фиксированном размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФ РФ, установленного п. 1 ч. 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз, плюс 1,0 процента от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 рублей за расчетный период. При этом сумма страховых взносов не может быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФ РФ, установленного п. 1 ч. 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз (п. 2 ч. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).
В целях применения положений ч. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ доход учитывается следующим образом (ч. 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ):
- для плательщиков страховых взносов, применяющих УСН, - в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (п. 3 ч. 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ);
- для плательщиков страховых взносов, уплачивающих ЕНВД, - в соответствии со ст. 346.29 НК РФ (п. 4 ч. 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ);
- для плательщиков страховых взносов, применяющих более одного режима налогообложения, облагаемые доходы от деятельности суммируются (п. 6 ч. 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, то есть доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Согласно разъяснениям Минтруда России в целях определения размера страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию за соответствующий расчетный период для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, величиной дохода является сумма фактически полученного ими дохода от осуществления предпринимательской деятельности за этот расчетный период; расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ, в этих случаях не учитываются (письма Минтруда России от 03.12.2015 N 17-3/ООГ-1710, от 09.07.2014 N 17-3/В-313, смотрите также письма Минфина России от 21.05.2015 N 03-11-11/29390, от 10.04.2015 N 03-11-11/20689, от 27.03.2015 N 03-11-11/17197).
Вместе с тем ВС РФ исходит из того, что при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, с объектом налогообложения в виде дохода, уменьшенного на величину расходов, необходимо учитывать величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода (п. 27 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 3 (2017), утвержденного Президиумом ВС РФ 12.07.2017).
Такой подход ВС РФ обусловлен тем, что налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы, исчисленные в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, на предусмотренные ст. 346.16 НК РФ расходы. Поскольку принцип определения объекта налогообложения плательщиками НДФЛ аналогичен принципу определения объекта налогообложения для плательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, изложенная КС РФ в постановлении от 30.11.2016 N 27-П (далее - Постановление N 27-П) правовая позиция подлежит применению и в отношении таких плательщиков (определения СК по экономическим спорам ВС РФ от 22.11.2017 N 303-КГ17-8359, от 03.08.2017 N 304-ЭС17-1872, от 13.06.2017 N 306-КГ17-423, от 30.05.2017 N 304-КГ16-20851, от 18.04.2017 N 304-КГ16-16937).
Постановлением N 27-П КС РФ дал оценку конституционности п. 1 ч. 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ и ст. 227 НК РФ. Оспоренные положения являлись предметом рассмотрения постольку, поскольку на их основании решается вопрос о размере дохода, учитываемого для определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, уплачивающим НДФЛ и не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. КС РФ признал оспоренные положения не противоречащими Конституции РФ, поскольку они предполагают, что для указанной цели доход такого индивидуального предпринимателя подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, в соответствии с установленными НК РФ правилами учета таких расходов для целей исчисления и уплаты НДФЛ (п. 6 Обзора практики Конституционного Суда Российской Федерации за четвертый квартал 2016 года, утвержденного решением КС РФ от 17.01.2017).
Складывающаяся в настоящее время судебная практика учитывает приведенные позиции ВС РФ и КС РФ (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.09.2017 N Ф02-3189/17 по делу N А69-2206/2016, Арбитражного суда Уральского округа от 01.09.2017 N Ф09-4524/17 по делу N А60-49116/2016, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.06.2017 N Ф07-5004/17 по делу N А52-2831/2016, Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.08.2017 N Ф01-3303/17 по делу N А82-9308/2016, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.04.2017 N Ф03-6363/16 по делу N А37-1035/2016).
Отметим, что дифференцированный подход к определению размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для индивидуальных предпринимателей исходя из их доходов действовал с 01.01.2014 (Федеральный закон от 23.07.2013 N 237-ФЗ, смотрите также письма Минтруда России от 19.08.2016 N 17-4/ООГ-1193, от 03.02.2016 N 17-4/ООГ-163, от 18.12.2015 N 17-4/ООГ-1797).
В этой связи мы полагаем, что правовая позиция, в соответствии с которой при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, с объектом налогообложения в виде дохода, уменьшенного на величину расходов, возможно учитывать величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода, может применяться начиная с 01.01.2014 (смотрите также постановление Арбитражного суда Центрального округа от 25.07.2017 N Ф10-2800/17 по делу N А48-2906/2016).
Обращаем внимание, что возможность при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование учесть величину фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода, обусловлена складывающейся судебной практикой.
Постановление N 27-П хоть и окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу со дня официального опубликования, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами, но оно касается НДФЛ, а не УСН.
Поэтому в рассматриваемой ситуации индивидуальному предпринимателю необходимо быть готовым отстаивать выгодную для него позицию (возможность учесть расходы) перед контролирующими органами, в том числе в судебном порядке (смотрите также письма Пенсионного фонда России от 16.02.2017 N НП-30-26/2055, Минтруда России от 07.02.2017 N 17-3/10/В-997).
В рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель применяет также систему налогообложения в виде ЕНВД. Как нами уже отмечалось выше, в целях применения положений ч. 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ доход для плательщиков страховых взносов, уплачивающих ЕНВД, учитывается в соответствии со ст. 346.29 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика. Под вмененным доходом понимается потенциально возможный доход налогоплательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке (ст. 346.27 НК РФ).
Налоговой базой для исчисления суммы ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).
Базовая доходность - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода (ст. 346.27 НК РФ).
Например, такой вид предпринимательской деятельности, как розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, характеризует физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)", а базовая доходность в месяц составляет 1 800 рублей (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). При этом базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты K_1 и К_2 (п. 4 ст. 346.29 НК РФ).
Сумма дополнительного страхового взноса, уплачиваемого индивидуальным предпринимателем - налогоплательщиком ЕНВД, определяется исходя из величины вмененного дохода за расчетный период (расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год - ч. 1 ст. 10 Закона N 212-ФЗ), превышающего 300 000 рублей (письма Минфина России от 23.10.2015 N 03-11-11/61133, от 18.07.2014 N 03-11-11/35499).
Соответственно, размер дохода для расчета размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, применяющим ЕНВД, определяется путем произведения базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за календарный год, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.
Иными словами, используется сумма значений показателей строк 100 налоговых деклараций по ЕНВД, представленных налогоплательщиком за год (смотрите также п. 2 письма ФНС России от 07.03.2017 N БС-4-11/4091@).
Поскольку в данном случае индивидуальный предприниматель применяет УСН и ЕНВД, при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование облагаемые доходы от деятельности суммируются (п. 6 ч. 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за соответствующий календарный год суммируются доходы от вида деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках УСН, и величина вмененного дохода за календарный год. При этом доход от вида деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках УСН, может быть уменьшен на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением этого дохода, указанных в ст. 346.16 НК РФ (но, повторим, эта позиция основана на судебных решениях).

Страховые взносы с 2017 года

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ плательщики, указанные в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере, которые определяются в следующем порядке, если иное не предусмотрено ст. 430 НК РФ:
- в случае, если величина дохода плательщика за расчетный период не превышает 300 000 рублей, - в размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ;
- в случае, если величина дохода плательщика за расчетный период превышает 300 000 рублей, - в размере, определяемом как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ, плюс 1,0 процента суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 рублей за расчетный период.
При этом сумма страховых взносов не может быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ.
В целях применения положений п. 1 ст. 430 НК РФ доход учитывается следующим образом (п. 9 ст. 430 НК РФ):
- для плательщиков, применяющих УСН, - в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (пп. 3 п. 9 ст. 430 НК РФ);
- для плательщиков, уплачивающих ЕНВД, - в соответствии со ст. 346.29 НК РФ (пп. 4 п. 9 ст. 430 НК РФ);
- для плательщиков, применяющих более одного режима налогообложения, - облагаемые доходы от деятельности суммируются (пп. 6 п. 9 ст. 430 НК РФ).
Приведенные нами выше положения главы 34 НК РФ по своей сути аналогичны упомянутыми нами ранее положениям Закона N 212-ФЗ. В этой связи, на наш взгляд, правовая позиция, в соответствии с которой при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, с объектом налогообложения в виде дохода, уменьшенного на величину расходов, возможно учитывать величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода, справедлива и для страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с главой 34 НК РФ с 01.01.2017.
Вместе с тем Минфин России неоднократно выражал мнение, согласно которому в целях определения размера страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию за соответствующий расчетный период для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, величиной дохода является сумма фактически полученного ими дохода от осуществления предпринимательской деятельности за этот расчетный период; расходы, предусмотренные ст. 346.16 НК РФ, в этом случае не учитываются (письма Минфина России от 23.10.2017 N 03-15-03/69372, от 23.10.2017 N 03-15-05/69331, от 04.09.2017 N 03-15-05/56666, от 09.06.2017 N 03-15-05/36277, от 17.03.2017 N 03-15-06/15590, от 15.03.2017 N 03-15-05/14801, от 11.01.2017 N 03-15-05/336). Аналогично рассуждают и налоговые органы (смотрите материал: Вопрос: Каким образом определяется размер дохода для исчисления страховых взносов для плательщиков, не производящих выплаты физическим лицам, при применении упрощенной системы налогообложения (УСН)? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", январь 2017 г.)).
При этом в части указанных писем Минфин России отмечает, что Постановление N 27-П применяется только в отношении плательщиков страховых взносов - индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДФЛ, что и нашло отражение в п. 9 ст. 430 НК РФ вступившей в силу с 01.01.2017 главы 34 "Страховые взносы" НК РФ.
Более того, в отношении определения ВС РФ в письме от 09.06.2017 N 03-15-05/36277 Минфин России указал, что оно принято в отношении исчисления и уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, которые регулировались Законом N 212-ФЗ, действовавшим до 01.01.2017. В свою очередь, налоговые органы исходят из того, что судебная практика, принятая на основании норм Закона N 212-ФЗ, утратившего силу с 01.01.2017, применению налоговыми органами не подлежит (письма ФНС России от 14.09.2017 N БС-4-11/18312, от 23.08.2017 N БС-4-11/16742@).
Причем Минфин России в письме от 23.10.2017 N 03-15-03/69372 со ссылкой на порядок формирования пенсионных прав предпринимателя сообщил, что предложение по внесению изменений в ст. 430 НК РФ в части учета индивидуальными предпринимателями на УСН расходов при определении размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не поддерживается.
Поэтому, если индивидуальный предприниматель в рассматриваемой ситуации примет решение при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование учитывать величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода, с высокой долей вероятности правомерность своего выбора ему придется отстаивать в судебном порядке (судебная практика по главе 34 НК РФ на настоящее время не сложилась).
Поскольку в рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель применяет УСН и ЕНВД, при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование облагаемые доходы от деятельности суммируются (пп. 6 п. 9 ст. 430 НК РФ). Вмененный доход определяется в соответствии с порядком, изложенным нами выше (порядок его определения с 01.01.2017 не изменился, смотрите также п. 2 письма ФНС России от 07.03.2017 N БС-4-11/4091@).

Рекомендуем ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Размер фиксированных страховых взносов, уплачиваемых предпринимателями и другими самозанятыми лицами "за себя" (с 1 января 2017 года).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

7 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.