ИП приобрел коммерческую недвижимость стоимостью более 150 млн. руб. для использования в деятельности (сдача в аренду) в октябре 2016 года, в связи с чем утратил право на применение УСН с начала IV квартала 2016 года. За октябрь 2016 года по ранее заключенным договорам (по другим объектам недвижимости) НДС исчислен по ставке 18% за счет собственных средств. По новым договорам аренды (по приобретенному в октябре 2016 года зданию) в договорах прописана ставка аренды за октябрь 2016 года уже с учетом НДС. С 01.11.2016 по виду деятельности "сдача в аренду недвижимости" приобретен патент. Помимо сдачи в аренду ИП на фасаде здания размещает рекламно-информационные материалы арендаторов, этот доход под патент не попадает, соответственно, ИП в ноябре и декабре 2016 года выделяет НДС при оказании услуг по размещению рекламно-информационных материалов. Возможно ли принять к вычету НДС по коммунальным услугам (используются для содержания всего здания, а не только для обеспечения арендаторов коммунальными ресурсами, коммунальные услуги необходимы в том числе для деятельности по распространению рекламы) за октябрь 2016 года (этот НДС относится только к новому зданию, аренда сразу была исчислена с НДС за октябрь 2016 года, коммунальные услуги частично включены в переменную часть арендной платы согласно показаниям счетчиков и пропорционально площади, а часть коммунальных услуг все-таки ложится на затраты ИП, но ИП в октябре 2016 года был только на общей системе налогообложения)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
НДС, предъявленный поставщиками коммунальных ресурсов за октябрь 2016 года, может быть принят к вычету в обычном порядке в полной сумме.

Обоснование позиции:
Патентная система налогообложения (ПСН) регулируется нормами главы 26.5 НК РФ. ПСН применяется индивидуальными предпринимателями (ИП) в том числе в отношении деятельности по сдаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ему на праве собственности (пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена ПСН.
Сроком действия патента является период в пределах одного календарного года, начинающийся с любого числа месяца, указанного ИП в заявлении на получение патента и истекающий в соответствующее число последнего месяца срока (смотрите письма Минфина России от 16.12.2015 N 03-11-12/73621, от 24.01.2013 N 03-11-12/11).
Если патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признается срок, на который выдан патент (п. 2 ст. 346.49 НК РФ, письма Минфина России от 17.10.2016 N 03-11-09/60291, от 16.12.2015 N 03-11-12/73621).
В соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 346.43 НК РФ ПСН применяется ИП наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.
Следовательно, ИП, применяя в отношении деятельности по сдаче имущества в аренду ПСН, вправе применять иные режимы налогообложения в отношении других осуществляемых видов предпринимательской деятельности, в том числе общую систему налогообложения (ОСН) в отношении деятельности по распространению рекламы (дополнительно смотрите письма Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-12/10, УФНС России по Хабаровскому краю от 09.04.2013 N 10-03-16/006632@ (вопрос 3), от 21.01.2013 N 10-03-16/00950@ (вопрос 1)).
Если ИП применяет ПСН и осуществляет иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых им применяется иной режим налогообложения, он обязан вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с порядком, установленным в рамках соответствующего режима налогообложения (п. 6 ст. 346.53 НК РФ).
Предприниматель, применяющий ПСН, за рядом исключений, не признается налогоплательщиком НДС при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН (п. 11 ст. 346.43 НК РФ).
При осуществлении же видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется ПСН, ИП, применяющий ОСН, признается плательщиком НДС (пп. 1 п. 11 ст. 346.43, п. 1 ст. 143 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Вычеты предоставляются налогоплательщику при соблюдении следующих условий:
- товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- налогоплательщик должен иметь правильно оформленный счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, лицами, не являющимися плательщиками НДС, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА.
На основании п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии, в частности, с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС (абзац второй п. 4 ст. 170 НК РФ);
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС (абзац третий п. 4 ст. 170 НК РФ);
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той Пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ (абзац четвертый п. 4 ст. 170 НК РФ).
По нашему мнению, ИП, совмещающий ПСН и ОСН, должен вести учет сумм "входного" НДС по правилам, установленным п. 4 ст. 170 НК РФ.
Абзацем пятым п. 4 ст. 170 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика такого раздельного учета "входной" НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении НДФЛ, не включается (абзац шестой п. 4 ст. 170 НК РФ).
В абзаце пятом п. 4 ст. 170 НК РФ сказано, что раздельный учет сумм НДС налогоплательщиками, перешедшими на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым п. 4.1 ст. 170 НК РФ.
Для налогоплательщиков, применяющих в отношении отдельных видов деятельности ПСН, этого не установлено. В то же время, по нашему мнению, налогоплательщики, совмещающие ПСН и ОСН, должны также руководствоваться положениями п. 4.1 ст. 170 НК РФ, поскольку иного нормы главы 21 НК РФ не устанавливают.
Заметим, что разъяснениями уполномоченных органов и примерами арбитражной практики по вопросу ведения раздельного учета НДС предпринимателями, совмещающими ПСН и ОСН, мы не располагаем.
Согласно п. 4.1 ст. 170 НК РФ пропорция, указанная в абзаце четвертом п. 4 ст. 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.
Для ОС и НМА, принимаемых к учету в I или II месяцах квартала, допускается применение специального порядка, установленного пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ.
Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ), поэтому при определении пропорции следует исходить из данных о реализации за квартал (смотрите письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121, от 26.06.2008 N 03-07-11/237, от 20.06.2008 N 03-07-11/232, ФНС России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@).
Необходимо учитывать, что распределению в указанной пропорции подлежат суммы "входящего" НДС только по тем товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, которые одновременно используются как в облагаемой НДС деятельности, так и в деятельности, освобожденной от уплаты НДС.
Как указано судьями в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 N А33-7683/2008-Ф02-959/2009, установленный абзацем четвертым п. 4 ст. 170 НК РФ порядок применяется в том случае, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, и эти расходы характеризуются тем, что их нельзя точно отнести (а соответственно, и входной НДС) к облагаемым или не облагаемым НДС операциям. Если же возможно установить факт прямого использования товаров (работ, услуг) при совершении необлагаемых или облагаемых операций, то учет сумм входного НДС осуществляется в соответствии либо с абзацем вторым, либо с абзацем третьим п. 4 ст. 170 НК РФ.
Аналогичная позиция судов изложена в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 14.08.2013 N Ф04-3626/13 по делу N А81-1704/2012, ФАС Поволжского округа от 08.06.2007 NА49-6366/2006, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2016 N 07АП-8436/16, Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2015 N 09АП-34090/15.
В рассматриваемой ситуации услуги по сдаче имущества в аренду и услуги по размещению рекламы, оказанные предпринимателем в октябре 2016 года, облагались НДС в общеустановленном порядке, так как в этом месяце ИП еще не применял ПСН. Поэтому коммунальные услуги в октябре 2016 года полностью использованы в деятельности, облагаемой НДС.
В связи с этим мы полагаем, что НДС, предъявленный поставщиками коммунальных ресурсов за октябрь 2016 года, может быть принят к вычету в обычном порядке в полной сумме на основании прямых норм п. 2 ст. 171 и абзаца третьего п. 4 ст. 170 НК РФ.
"Входящий" НДС по коммунальным услугам за ноябрь и декабрь 2016 года подлежит распределению исходя из пропорции, рассчитываемой в порядке, предусмотренном п. 4.1 ст. 170 НК РФ, исходя из данных всего IV квартала 2016 года. Причем при составлении данной пропорции необходимо исходить из того, что услуги по аренде, оказанные в октябре 2016 года, являются облагаемыми НДС операциями.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

19 января 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.