Необходимо ли формировать резерв предстоящих расходов и отложенные обязательства, если есть разница в датах приемки и датах документа контрагента?

Бюджетное учреждение заключает договоры по Законам NN 223-ФЗ, 44-ФЗ, которые не проходят через ЕИС. При разнице в дате приемки товаров, работ услуг (дате акта приемки) и дате документа контрагента в момент поступления товара, работы, услуги (УПД, товарная накладная, акт выполненных работ / оказанных услуг) необходимо ли формировать резерв предстоящих расходов и отложенные обязательства?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если приемка товаров/работ/услуг является самостоятельным фактом хозяйственной жизни и между фактами поставки товаров/выполнением работ/оказанием услуг и их приемкой существует временной разрыв (первичные документы контрагента и документы о приемке подписаны заказчиком в разные даты), в бухгалтерском учете учреждения-заказчика отражаются записи по принятию к учету поставленных товаров, финансового результата (затрат по формированию себестоимости товаров, работ, услуг) по выполненным работам, оказанным услугам в корреспонденции с кредитом счета 401 60 "Резервы предстоящих расходов". Одновременно формируются отложенные обязательства.

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 16 Стандарта "Концептуальные основы..." при ведении учета следует руководствоваться принципом допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни. Данный принцип означает, что объекты бухгалтерского учета признаются в учете в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета, вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств (или их эквивалентов) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций. При этом отчетным периодом признается, как правило, месяц, квартал, год (п. 11 Инструкции N 157н). Иными словами, каждый факт хозяйственной жизни подлежит отражению в регистрах бухгалтерского учета датой его совершения.

Поставка учреждению товара (выполнение работы/оказание услуги) является фактом хозяйственной жизни, следовательно, подлежит своевременному отражению на соответствующих счетах бухгалтерского учета (пп. 3, 11 Инструкции N 157н). При этом не всегда в момент поставки товара/выполнения работы/оказания услуги у учреждения-заказчика возникает обязанность уплатить за них, и, как следствие, признать и отразить в учете кредиторскую задолженность на счете 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам" и денежное обязательство на счете 502 02.

В свою очередь, поставленный товар, выполненная работа или оказанная услуга принимаются заказчиком в порядке и в сроки, установленные контрактом (ст. 94 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ, далее - Закон N 44-ФЗ). Приемка оформляется документом, который подписывается заказчиком (в случае создания приемочной комиссии подписывается всеми членами комиссии и утверждается заказчиком), либо поставщику (подрядчику, исполнителю) в те же сроки заказчик направляет в письменной форме мотивированный отказ от подписания документа.

Федеральный закон от 18.07.2011 N 223-ФЗ (далее - Закон N 223-ФЗ) не содержит положений по проведению приемки товаров (работ, услуг), а также требования о формировании приемочной комиссии. Согласно ч. 1 ст. 2 Закона N 223-ФЗ при закупке товаров, работ, услуг заказчики руководствуются, в частности, Гражданским кодексом РФ. При этом в пп. 1, 2 ст. 513 ГК РФ указано, что покупатель (получатель) обязан совершить все необходимые действия по принятию товаров, поставленных в соответствии с договором поставки. Принятые покупателем (получателем) товары должны быть им осмотрены в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота.

Срок оплаты заказчиком поставленного товара, выполненной работы (ее результатов), оказанной услуги должен составлять не более 7 рабочих дней с даты приемки поставленного товара, выполненной работы (ее результатов), оказанной услуги. Исключением являются случаи, когда иной срок оплаты установлен законодательством РФ, Правительством России в целях обеспечения обороноспособности и безопасности государства, иной срок оплаты установлен заказчиком в положении о закупке. Это предусмотрено ч. 5.3 ст. 3 Закона N 223-ФЗ. Таким образом, сроки оплаты по договору увязаны с датой приемки товара, работы, услуги.

Отметим, что для оформления приемки поставленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг по договору, информация о котором не размещается в реестре контрактов ЕИС в сфере закупок, с 01.01.2024 организациями бюджетной сферы формируется Акт приемки товаров, работ, услуг (ф. 0510452). Акт (ф. 0510452) фиксирует факт приемки на счете 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам".

Сформировать Акт приемки (ф. 0510452) необходимо при одновременном выполнении следующих условий:

- приемка поставленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг предусмотрена договором/контрактом (в части соответствия их количества, комплектности, объема требованиям, установленным договором/контрактом) и является самостоятельным фактом хозяйственной жизни, в результате которого возникает денежное обязательство либо подтверждаются основания для мотивированного отказа в приемке. Подробнее смотрите здесь;

- сведения о договоре/контракте не подлежат включению в реестр контрактов в единой информационной системе в сфере закупок.

Оценка наличия либо отсутствия правовых последствий приемки в целях понимания, является ли она самостоятельным фактом хозяйственной жизни, - полномочия юридической службы. Ответ на этот вопрос должен быть получен на этапе определения формирования условий договоров/контрактов в части особенностей приемки результатов поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Обратите внимание - в реестр контрактов, ведение которого обеспечивается ЕИС, включаются именно контракты, заключенные заказчиками в соответствии с Законом N 44-ФЗ (ст. 103 Закона N 44-ФЗ, п. 6 Правил ведения реестра контрактов и п. 2 Положения о единой информационной системе в сфере закупок, утвержденного постановлением Правительства РФ от 27.01.2022 N 60). Договоры, заключаемые в соответствии с Законом N 223-ФЗ, включаются в реестр договоров и по умолчанию не включаются в реестр контрактов (ст. 4.1 Законом N 223-ФЗ, п. 1 Правил ведения реестра договоров, заключенных заказчиками по результатам закупки, утв. постановлением Правительства РФ от 31.10.2014 N 1132).

Следует отметить, что и в рамках Закона N 44-ФЗ, и Закона N 223-ФЗ процесс приемки может быть продолжительным по времени.

В этой связи необходимо учесть, что в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, своевременного принятия к учету нефинансовых активов, результатов произведенных работ, оказанных услуг и раскрытия информации об обязательных предстоящих оплатах на счете 401 60 формируются резервы предстоящих расходов (п. 302.1 Инструкции N 157н). При этом у учреждения на момент создания резерва есть обязанность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, размер обязанности может быть обоснованно оценен и подтвержден расчетно или документально, но момент предъявления требования об исполнении обязательства не зависит от действий учреждения (п. 9 Стандарта "Резервы...").

Вместе с тем согласно п. 302.1 Инструкции N 157н создание резерва является обязательным в случае оформления документа о приемке не в момент поставки товара, сдачи результатов работ, оказания услуг, то есть когда товар/работа/услуга были получены/выполнены/оказаны до подписания документа о приемке (не в один календарный день).

В свою очередь, поскольку обязанность покупателя (заказчика) осуществить приемку определена не только Законом N 44-ФЗ, но и ГК РФ, считаем, что факт подписания документа о приемке заказчиком как в случае закупки по итогам электронных процедур, так и в иных случаях свидетельствует о завершении всех действий по приемке товара/работы/услуги и является основанием для отражения в учете кредиторской задолженности на счете 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам" и принятого денежного обязательства датой подписания документа о приемке учреждением-заказчиком.

Таким образом, резерв под приемку товаров/работ/услуг (с одновременным отражением отложенных обязательств) создается по факту их поступления, если в момент исполнения контрагентом своих обязательств, подтвержденных документально, признать кредиторскую задолженность не представляется возможным из-за отсутствия подписанного со стороны заказчика документа о приемке (самостоятельный факт хозяйственной жизни), который является основанием для принятия и исполнения денежного обязательства.

При этом после приемки товара на основании документа о приемке отражаются обязательства, на которые был ранее образован резерв, по кредиту счета 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам" (п. 160.1 Инструкции N 174н). Одновременно сторнируются отложенные обязательства и принимаются денежные обязательства.

В свою очередь, если факт поставки товара, выполнения работы, оказания услуги и факт их приемки осуществляются одновременно (являются одним фактом хозяйственной жизни) с оформлением единого документа о приемке (или двух документов: о поставке и о приемке, подписанных одной датой со стороны заказчика), то поступление (увеличение) нефинансовых активов или признание расходов (затрат) отражаются в учете с одновременным признанием денежного обязательства по оплате поставщику за принятую поставку, работу, услугу. То есть создавать резерв под приемку товаров, работ, услуг в таком случае не нужно.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Путеводитель по формам документов для бюджетной сферы: учет и отчетность (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);

- Энциклопедия решений. Создание и использование учреждением резервов предстоящих расходов в бухгалтерском (бюджетном) учете. Счет 401 60 (для бюджетной сферы).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Четина Ирина

Ответ прошел контроль качества

4 марта 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.