Как списать бессрочные права пользования НМА, если они морально устарели?

Как в казенном учреждении организовать списание программного обеспечения, приобретенного 10, 15, 20 и более лет назад?
Права пользования нематериальным активом являются бессрочными.
Корректно ли в качестве причины указать моральное устаревание программного обеспечения? Какие документы могут служить основанием?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Признание объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете в качестве актива прекращается в случае прекращения использования вследствие морального износа. Для отражения списания неисключительного права пользования НМА с остаточной стоимостью в случае прекращения его использования в деятельности учреждения в связи с тем, что оно морально устарело, может быть использована следующая корреспонденция счетов:

Дебет КДБ 1 401 10 172 Кредит КРБ 1 111 6Х 45Х

- в сумме остаточной стоимости права пользования НМА.

Корреспонденцию необходимо согласовать в порядке, предусмотренном п. 2 Инструкции N 162н.

Обоснование вывода:

Критерии отнесения объектов к нематериальным активам приведены в п. 6 Стандарта "Нематериальные активы", утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 181н.

Согласно п. 39 Стандарта "Нематериальные активы" признание объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете в качестве актива прекращается по решению учреждения при невозможности использования объекта для целей, предусмотренных при его признании, прекращении получения экономических выгод или полезного потенциала от дальнейшего использования, а также в случае прекращения использования вследствие морального износа.

Положения инструкций по ведению бухгалтерского (бюджетного) учета не предусматривают порядка списания неисключительных прав с неопределенным сроком полезного пользования. Сначала необходимо отразить реклассификацию нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования в подгруппу объектов нематериальных активов с определенным сроком полезного использования, в т.ч. в случае досрочного прекращения договора на право пользования объектов с неопределенным сроком. Корреспонденции приведены в п. 41.1 Инструкции N 162н.

Следует отметить, что комиссии учреждения необходимо разграничивать неопределенный срок полезного использования в целях применения Стандарта и бессрочные права пользования, предоставленные согласно условиям лицензионного договора. Наличие лицензии с неограниченным по договоренности сторон сроком предоставления права пользования (бессрочной лицензии) не означает, что объект относится к группе НМА с неопределенным сроком полезного использования. Срок полезного использования считается неопределенным, если анализ всех значимых факторов указывает на отсутствие на данный момент предвидимого предела у периода, в течение которого от данного актива ожидается поступление экономических выгод (полезного потенциала) (п. 6 Стандарта "Нематериальные активы", раздел 3 Методических рекомендаций). Неопределенный срок использования означает, что комиссия в настоящий момент не может определить ожидаемый срок полезного использования, но в дальнейшем такой срок будет установлен.

То есть ситуация, когда срок невозможно установить, является для учреждения временной, поскольку п. 27 Стандарта "Нематериальные активы" предусмотрено, что по результатам инвентаризации НМА в целях составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности срок их полезного использования, в том числе объектов НМА с неопределенным сроком полезного использования, уточняется в случае изменения факторов и (или) условий их использования. В каждом отчетном периоде (ежегодно) проводится анализ возможности установления срока полезного использования по всем объектам, входящим в подгруппу "Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования". В случае установления срока полезного использования одновременно устанавливается и способ амортизации.

В такой ситуации учреждению следует проанализировать обстоятельства принятия к учету программного обеспечения на счет 111 60 "Права пользования нематериальными активами". Так, если комиссией учреждения в прошлом был установлен срок полезного использования для поименованных в вопросе объектов, однако соответствующие бухгалтерские записи не были отражены в учете, учреждению следует исправить указанную ошибку.

С другой стороны, согласно п. 42 Стандарта "Нематериальные активы" финансовый результат, возникающий при выбытии объекта НМА, отражается в составе доходов или расходов текущего периода в момент прекращения признания актива. Для списания остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов при принятии решения о прекращении их эксплуатации применяется подстатья 172 "Доходы от выбытия активов" КОСГУ. Полагаем, аналогичный подход можно применить и для списания остаточной стоимости неисключительных прав пользования НМА по решению учреждения о прекращении их использования в своей деятельности. Поэтому по согласованию с учредителем (финорганом) возможно отразить в учете следующую корреспонденцию счетов:

Дебет КДБ 1 401 10 172 Кредит КРБ 1 111 6I 453.

Ввиду неурегулированности данного вопроса возможны иные варианты отражения выбытия неисключительных прав пользования НМА с остаточной стоимостью, корреспонденции счетов необходимо согласовать с учредителем (финорганом) и закрепить в учетной политике учреждения.

Каждый факт хозяйственной жизни оформляется первичным учетным документом. Это установлено п. 20 Стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 N 256н, ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

Унифицированные формы первичных учетных документов, применяемых учреждениями, и методические указания по их заполнению утверждены приказом Минфина России от 30.03.2015 N 52н и приказом Минфина России от 15.04.2021 N 61н.

В соответствии с п. 64.55 Приказа N 61н при оформлении списания объектов учета нефинансовых активов, в частности нематериальных активов, в случае утраты ими потребительских свойств, гибели, уничтожения или невозможности установления местонахождения объектов нефинансовых активов, в том числе при выявлении недостачи (хищении), по результатам инвентаризации оформляется Акт о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0510454).

В то же время Решение о прекращении признания активами объектов нефинансовых активов (ф. 0510440) применяется для оформления комиссией по поступлению и выбытию активов субъекта учета решения о прекращении признания активами объектов нефинансовых активов (в том числе нематериальных активов), принимаемого по результатам инвентаризации нефинансовых активов в отношении соответствующего ответственного лица и места хранения. Решение о прекращении признания активами объектов нефинансовых активов (ф. 0510440) формируется на основании данных Инвентаризационных описей (сличительных ведомостей) по объектам нефинансовых активов (ф. 0510466) по объектам учета нефинансовых активов (основных средств, материальных запасов, нематериальных активов, непроизведенных активов), в отношении которых по результатам инвентаризации установлено несоответствие их фактического состояния критериям актива (п. 36 Приказа N 61н).

При этом Решение о прекращении признания активами объектов нефинансовых активов (ф. 0510440) не заменяет документы о списании нефинансовых активов, например Акт о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0510454). Это один из итоговых документов по инвентаризации, фиксирующий решение профильной комиссии учреждения в отношении неактивов.

Иными словами, Решением о прекращении признания активами объектов нефинансовых активов (ф. 0510440) оформляется выбытие имущества, в отношении которого принято решение о несоответствии критериям актива, с балансовых счетов на забалансовый счет 02 "Материальные ценности на хранении". При этом если в отношении имущества, являющегося неактивом, принимается решение о списании, акт о списании оформляется дополнительно.

Так, в частности, при списании неисключительного права пользования на программное обеспечение по решению комиссии до истечения срока действия лицензии в целях обеспечения аналитического учета и контроля за действующей лицензией учреждение по согласованию с финансовым органом, органом-учредителем вправе ввести дополнительный забалансовый счет или предусмотреть в учетной политике использование в таких случаях забалансового счета 02 "Материальные ценности на хранении". Учет неисключительных прав пользования нематериальными активами на забалансовом счете 02 "Материальные ценности на хранении" наряду с материальными ценностями не вполне соответствует положениям п. 335 Инструкции N 157н. В то же время выбывшие с балансового учета нематериальные активы, учтенные на счете 102 00 "Нематериальные активы" и не соответствующие условиям признания активов, учитываются именно на забалансовом счете 02 "Материальные ценности на хранении" несмотря на отсутствие у исключительного права материально-вещественной формы (п. 13 Инструкции N 162н). Поэтому вполне оправданно организовать учет списанных действующих лицензий на забалансовом счете 02 "Материальные ценности на хранении", согласовав такой порядок с субъектом консолидации и закрепив его в учетной политике. Также поскольку в Инструкциях по учету нет прямого указания на отражение за балансом неисключительных прав пользования, в целях контроля за действующей лицензией в учреждении может быть организовано ведение специальных журналов профильными специалистами.

В такой ситуации при списании действующих неисключительных прав пользования, в отношении которых принято решение об их несоответствии критериям актива, с балансовых счетов на забалансовый счет 02 "Нематериальные активы" или дополнительно введенный забалансовый счет применяется Решение о прекращении признания активами объектов нефинансовых активов (ф. 0510440), оформляемое на основании данных Инвентаризационных описей (сличительных ведомостей) по объектам нефинансовых активов (ф. 0510466).

Основанием для проведения инвентаризации в данной ситуации может быть, например, получение информации от ответственных лиц (служебная записка об отсутствии необходимости в использовании неисключительных прав на ПО, либо о их моральном устаревании).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

- Вопрос: Как отразить в бухгалтерском учете списание неисключительных прав на программное обеспечение с неопределенным сроком использования? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2024 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Панкова Мария

Ответ прошел контроль качества

17 марта 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.