Администрация района согласно постановлению предоставляет федеральному казенному учреждению в постоянное (бессрочное) пользование земельный участок, по которому государственная собственность не разграничена. В бюджетном учете администрации района данный земельный участок не отражен. На основании каких первичных учетных документов и какими корреспонденциями счетов необходимо отразить в бюджетном учете администрации района земельный участок, по которому государственная собственность не разграничена, и его предоставление в постоянное (бессрочное) пользование казенному учреждению? Необходимо ли формировать по данному факту Справку по консолидируемым расчетам (ф. 0503125)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Земельные участки, по которым собственность не разграничена, вовлекаемые уполномоченным органом власти (органом местного самоуправления) на основании его решения в хозяйственный оборот, учитываются на счете 1 103 13 000 "Прочие непроизведенные активы недвижимое имущество учреждения". Принятие к бюджетному учету таких земельных участков отражается с использованием счета 1 401 10 199 "Прочие неденежные доходы от безвозмездных поступлений".
Выбытие (предоставление) земельного участка в постоянное (бессрочное) пользование отражается с использованием счета 1 401 20 254 "Перечисления капитального характера другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации".
Порядок документального оформления необходимо закрепить в рамках формирования учетной политики уполномоченного органа муниципального образования.

Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что в рамках данного вопроса мы не рассматриваем правомерность предоставления федеральному казенному учреждению в постоянное (бессрочное) пользование уполномоченным органом земельного участка, собственность на который не разграничена, без предварительного включения такого участка в состав имущества казны.
Действующая методология бюджетного учета не предусматривает отражение в бюджетном учете земельных участков, собственность на которые не разграничена, до момента их вовлечения в экономический (хозяйственный) оборот. Под вовлечением непроизведенных активов в хозяйственный оборот понимается их использование, в том числе все виды воздействия на них в процессе хозяйственной и иной деятельности. Вовлекать в хозяйственный оборот земельные участки, по которым собственность не разграничена, могут только уполномоченные на это органы власти (органы местного самоуправления) (смотрите, в частности, письма Минфина России от 20.11.2020 N 02-07-10/102508, от 19.06.2019 N 02-07-10/44688, от 11.10.2018 N 02-06-10/73163).
Принятие решения уполномоченным органом о предоставлении земельного участка казенному учреждению в постоянное (бессрочное) пользование, собственность на который не разграничена, (вовлечение в хозяйственный оборот) порождает обязанность признания в бюджетном учете объекта бухгалтерского учета в виде непроизведенных активов. Так, земельные участки, по которым государственная собственность не разграничена, впервые вовлекаемые в хозяйственный оборот, должны отражаться уполномоченным органом власти на счете 1 103 13 000 "Прочие непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения" (пп. 10, 16 Стандарта "Непроизведенные активы", п. 71 Инструкции N 157н, п. 16 Инструкции N 162н, смотрите также письмо Минфина России от 23.09.2020 N 02-07-10/83379).
Принятие к бюджетному учету такого земельного участка отражается уполномоченным органом власти по дебету счета 1 103 13 330 "Увеличение прочих непроизведенных активов - недвижимого имущества учреждений" и кредиту счета 1 401 10 199 "Прочие неденежные доходы от безвозмездных поступлений" (п. 16 Инструкции N 162н). При этом земельные участки, впервые вовлекаемые в хозяйственный оборот, учитываются по их кадастровой стоимости (п. 71 Инструкции N 157н, п. 17 Стандарта "Непроизведенные активы"), а при отсутствии кадастровой стоимости:
- для земельных участков, не внесенных в ЕГРН, в оценке, основанной на методике расчета рыночной оценки единичного земельного участка, применяемой уполномоченным органом по управлению имуществом, или на основе кадастровой стоимости аналогичного земельного участка, внесенного в ЕГРН (подп. "б" п. 17 Стандарта "Непроизведенные активы");
- для земельных участков, внесенных в ЕГРН, по стоимости, рассчитанной исходя из наименьшей кадастровой стоимости квадратного метра земельного участка, граничащего с объектом учета, либо при невозможности определения такой стоимости в условной оценке: один квадратный метр - 1 рубль (п. 71 Инструкции N 157н и п. 16 Инструкции N 162н, смотрите Приложение N 1, подп. "в" п. 3 Приложения N 1 к совместному письму Минфина России и Федерального казначейства от 31.12.2019 N 02-06-07/103995, N 07-04-05/02-29148, письма Минфина России от 29.08.2019 N 02-07-10/66543, от 14.03.2019 N 02-07-10/16863).
Орган власти, уполномоченный распоряжаться земельными участками, государственная собственность на которые не разграничена, в случае обоснованной необходимости может предоставить их учреждениям на праве постоянного (бессрочного) пользования. Такое предоставление является основанием для разграничения права и последующей регистрации права собственности соответствующего публично-правового образования (п. 22 Обзора судебной практики ВС РФ N 2, утвержденного Президиумом ВС РФ 22.07.2020).
В отношении документального оформления отметим следующее. Органы государственной власти (местного самоуправления) при выборе первичных учетных документов должны руководствоваться приказами Минфина России от 30.03.2015 N 52н, от 15.04.2021 N 61н.
Порядок документального оформления при принятии к учету земельных участков, вовлекаемых в хозяйственный оборот указанными приказами не урегулирован. Соответственно, такой порядок уполномоченному органу власти следует разработать самостоятельно и закрепить в рамках учетной политики.
Вместе с тем отметим, что согласно п. 34 Инструкции N 157н принятие к учету и выбытие объектов непроизведенных активов осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом).
Так, например, для целей принятия к учету земельного участка, право собственности на который не разграничено, комиссией по поступлению и выбытию активов в письменном виде может быть оформлено решение по форме, предусмотренной локальным актом уполномоченного органа власти (протокол, акт и т.п.), подписанное членами профильной комиссии и утвержденное руководителем учреждения (иным уполномоченным лицом), о вовлечении такого земельного участка в хозяйственный оборот в связи с планируемым предоставлением федеральному казенному учреждению. На основании такого решения в одностороннем порядке может быть оформлен Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) с приложением распорядительного документа, наделяющего уполномоченный орган муниципального образования полномочиями по распоряжению земельными участками, право собственности на которые не разграничена.
Передача земельного участка, право собственности на который не разграничена, на праве постоянного бессрочного пользования казенному учреждению может быть отражена по аналогии с передачей земельных участков, находящихся в составе государственной (муниципальной) казны, в постоянное (бессрочное) пользование, то есть в корреспонденции со счетами 0 401 20 250 "Расходы на безвозмездные перечисления бюджетам", 1 401 20 280 "Расходы на безвозмездные перечисления капитального характера организациям". Одновременно информация о такой передаче отражается на забалансовом счете 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование" (п. 38 Инструкции N 162н, смотрите также письмо Минфина России от 29.08.2019 N 02-07-10/66543).
Начиная с 2022 года согласно п. 10.5.4 Порядка N 209н операции капитального характера по безвозмездной передаче нефинансовых активов, составляющих основные фонды, между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации отражаются по подстатье 254 "Перечисления капитального характера другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации" КОСГУ. Соответственно, при предоставлении земельного участка, право собственности на который не разграничено, на праве постоянного бессрочного пользования казенному учреждению другого уровня бюджета применяется счет 1 401 20 254 "Расходы на безвозмездные перечисления капитального характера другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации".
По общему правилу права на недвижимость возникают с момента их государственной регистрации (ст. 130, 131 ГК РФ).
Согласно п. 36 Инструкции N 157н выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством РФ государственной регистрации, осуществляется на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку. Исходя из этого для отражения выбытия земельного участка в бюджетном учете в наличии обязательно должен быть оформленный документ о регистрации права постоянного (бессрочного) пользования за казенным учреждением, то есть выписка из ЕГРН (ст. 28 Закона N 218-ФЗ). Соответственно, в течение всего времени регистрации прав земельный участок должен учитываться на балансе передающей стороны (письмо Минфина РФ от 23.01.2017 N 02-07-10/3362).
Процесс регистрации занимает определенный период времени и до момента получения регистрации права в бюджетном учете на основании подписанного Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) следует отразить операции на счете 1 103 13 000 путем внутреннего перемещения объекта непроизведенных активов с отражением аналитических данных по соответствующим видам нефинансовых активов (объекта учета) и (или) ответственных лиц (п. 16 Инструкции N 162н). После государственной регистрации права постоянного (бессрочного) пользования земельным участком выбытие с балансового учета осуществляется на основании документов о регистрации и Бухгалтерской справки (форма 0504833). При этом конкретный перечень документов также может определяться соответствующим органом в рамках его полномочий.
Кроме того, для обеспечения достоверности учета как у передающей, так и у принимающей стороны также оформляется Извещение (ф. 0504805), подписанное обеими сторонами.
Вместе с тем по общему правилу передача земельных участков, право собственности на которые не разграничено, осуществляется после регистрации права муниципальной собственности на земельный участок и отнесения его к составу имущества муниципальной казны с соответствующим отражением на балансовом счете 1 108 55 330 "Увеличение стоимости непроизведенных активов, составляющих казну" (письмо Минфина России от 23.09.2020 N 02-07-10/83379). В дальнейшем такая передача осуществляется в порядке, предусмотренном п. 38 Инструкции N 162н.
Таким образом, в случае принятия решения о передаче земельного участка без регистрации права собственности на него за соответствующим публично-правовым образованием в учете уполномоченного органа могут быть отражены следующие операции:
1. Дебет КРБ 1 103 13 330 Кредит КДБ 1 401 10 199
- отражено принятие к бюджетному учету земельного участка, по которому государственная собственность не разграничена, вовлекаемого в хозяйственный оборот при принятии решения о предоставлении его казенному учреждению;
2. Дебет КРБ 1 103 13 330 Кредит КРБ 1 103 13 430
- отражена операция по передаче земельного участка казенному учреждению в безвозмездное пользование до момента регистрации права постоянного (бессрочного) пользования;
3. Дебет КРБ 1 401 20 254 Кредит КРБ 1 103 13 430,
одновременное увеличение забалансового счета 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование"
- отражено предоставление земельного участка в постоянное (бессрочное) пользование по факту государственной регистрации права постоянного (бессрочного) пользования за казенным учреждением.
Общий порядок формирования Справки по консолидируемым расчетам (ф. 0503125) предусмотрен пп. 23-42 Инструкции N 191н.
Согласно пункту 23 Инструкции N 191н Справка по консолидируемым расчетам (ф. 0503125) формируется получателем бюджетных средств, администратором источников финансирования дефицита бюджета, администратором доходов бюджета для определения взаимосвязанных показателей, подлежащих исключению при формировании главным распорядителем, распорядителем бюджетных средств, главным администратором, администратором, осуществляющим отдельные полномочия главного администратора, источников финансирования дефицита бюджета, главным администратором, администратором, осуществляющим отдельные полномочия главного администратора, доходов бюджета, финансовым органом, консолидированных форм бюджетной отчетности.
В составе консолидируемых расчетов (операций), которые отражаются Справке по консолидируемым расчетам (ф. 0503125) относятся расчеты по безвозмездной передаче/получению финансовых (за исключением денежных средств), нефинансовых активов и обязательств между участниками бюджетного процесса (внутриведомственные расчеты, межведомственные расчеты, межбюджетные расчеты).
Исходя из изложенного полагаем целесообразным в целях формирования Справки по консолидируемым расчетам (ф. 0503125) к взаимосвязанным показателям по консолидируемым расчетам относить показатели, сформированные при отражении передачи казенному учреждению на праве постоянного (бессрочного) пользования земельного участка, государственная собственность на который не разграничена.
Вместе с тем изменения в Порядок формирования и применения КБК N 85н, внесенные приказом Минфина России от 19.11.2021 N 187н, и в Порядок N 209н, внесенные приказом Минфина России от 24.09.2021 N 133Н, указывают на иной механизм обособления расчетов при отражении в учете безвозмездных передач. Начиная с 2022 года по подстатье 251 КОСГУ следует отражать расходы на перечисление другим бюджетам бюджетной системы РФ текущего характера, а новая подстатья 254 КОСГУ предназначена для отражения расходов капитального характера.
Однако в настоящее время в Инструкцию N 191н не внесены изменения для включения в нее консолидируемых расчетов по счету 1 401 20 254 "Расходы на безвозмездные перечисления капитального характера другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации". Соответственно, порядок отражения показателей по консолидируемым расчетам в сложившейся ситуации необходимо урегулировать с финансовым органом публично-правового образования.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

10 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.