В связи с замечаниями по результатам обследования центрального теплового пункта (ЦТП) бюджетное учреждение с целью устранения замечаний планирует заключить договоры, с разбивкой по этапам (отдельный договор на каждый этап): 1) проведение подготовительных работ для последующей модернизации системы теплоснабжения приточных установок и воздушно-тепловой завесы (ВТЗ), в том числе сантехнические работы, работы по установке контрольно-измерительных приборов (КИП) и автоматики (все работы проводятся из материалов исполнителя не по отдельному договору); 2) проведение сантехнических, электромонтажных и пусконаладочных работ по модернизации системы теплоснабжения приточных установок и ВТЗ заказчика, с переводом зависимой схемы подключения к тепловой сети на независимую (все работы проводятся из материалов исполнителя не по отдельному договору); 3) проведение теплоизоляционных, общестроительных, сантехнических работ, а также монтаж контрзаземления (все работы проводятся из материалов исполнителя не по отдельному договору). Как в бухгалтерском учете правильно отразить данные виды работ? Должны ли данные работы увеличить стоимость здания, учитывая, что ЦТП входит в состав здания?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Бухгалтерский учет рассматриваемых в вопросе расходов будет непосредственно зависеть от правильной квалификации осуществляемых работ и их конечного результата.

Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что правильное отражение расходов, перечисленных в вопросе, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения будет непосредственно зависеть от верной квалификации осуществляемых работ и итогового результата.
В первую очередь, компетентным должностным лицам учреждения необходимо установить: действительно ли все вышеуказанные работы будут производиться в целях реконструкции (модернизации) центрального теплового пункта (далее - ЦТП), или же эти работы могут быть отнесены к ремонтным.
Во-вторых, профильным специалистам следует определить, приведут ли выполненные работы в отношении ЦТП к улучшению технических, функциональных и иных характеристик самого объекта недвижимости, то есть здания.
Решение подобных вопросов не относится к компетенции бухгалтерской службы учреждения, и их необходимо осуществлять с привлечением профильных специалистов в соответствующей области. Как правило, такое решение оформляется протоколом (заключением), подписанным членами профильной комиссии и утвержденным руководителем учреждения (иным уполномоченным лицом). Только ответив на данные вопросы, можно будет определиться с отражением расходов по тому или иному КВР, КОСГУ, а также с корреспонденциями счетов. Объясняется это следующим.
Пункт 19 Стандарта "Основные средства" и п. 27 Инструкции N 157н содержат закрытый перечень случаев, при которых возможно изменение балансовой стоимости объекта основных средств после его признания в бухгалтерском учете. К ним относятся: достройка; дооборудование; реконструкция, в том числе с элементами реставрации; техническое перевооружение; модернизация; частичная ликвидация (разукомплектация); замещение (частичная замена в рамках капитального ремонта в целях реконструкции, технического перевооружения, модернизации) объекта или его составной части; переоценка объектов основных средств.
В свою очередь, согласно п. 45 Инструкции N 157н коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, в том числе система отопления, входят в состав здания и отдельными инвентарными объектами не являются. К самостоятельным инвентарным объектам относится оборудование указанных систем, например: оконечные аппараты, приборы, устройства средства измерения, управления и т.п. При этом работы по обустройству таких систем и их расширению, как правило, не являются работами, которые приводят к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей функционирования здания (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.).
Соответственно, в конкретной ситуации только после заключения о том, что модернизация (реконструкция) ЦТП привела к модернизации здания, можно говорить об увеличении стоимости объекта недвижимости, так как ЦТП не является самостоятельным объектом основных средств и входит в состав здания.
В этом случае расходы на подготовительные работы, саму модернизацию (реконструкцию) ЦТП, на иные работы, осуществляемые в целях модернизации ЦТП, будут формировать капитальные вложения в объект основных средств - здание и отражаться на счете 106 01 "Вложения в основные средства" (п. 130 Инструкции N 157н). Дальнейшее принятие к бухгалтерскому учету увеличения стоимости здания в результате работ по модернизации ЦТП будет отражаться по дебету счета 101 00 "Основные средства" и кредиту счета 106 01 "Вложения в основные средства".
Расходы на приобретение услуг, работ для целей капитальных вложений в нефинансовые активы относятся на подстатью 228 "Услуги, работы для целей капитальных вложений" КОСГУ (подп. 10.2.8 п. 10 Порядка N 209н). Вместе с тем расходы по оплате государственных (муниципальных) контрактов, договоров о реконструкции, техническом перевооружении, расширении, модернизации (модернизации с дооборудованием) основных средств, находящихся в государственной, муниципальной собственности, полученных в аренду или безвозмездное пользование, относятся на статью 310 "Увеличение стоимости основных средств" КОСГУ (подп. 11.1 п. 11 Порядка N 209н).
Таким образом, применение подстатей КОСГУ будет зависеть от конкретно сформулированного предмета договора и целей осуществления расходов.
Другим вариантом может быть ситуация, что работы, производимые с ЦТП, могут рассматриваться как ремонтные. Однако ремонт также может быть квалифицирован в качестве текущего или капитального ремонта, или в качестве капитального ремонта в целях модернизации (реконструкции) объекта. Поэтому необходимо четкое понимание целей, ради которых осуществляются работы с ЦТП.
По общему правилу стоимость ремонтных работ учитывается по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ (подп. 10.2.5 п. 10 Порядка N 209н). А вот выбор КВР будет зависеть от вида ремонтных работ. Текущий ремонт отражается по КВР 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг", а капитальный - по КВР 243 "Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества" (пп. 48.2.4.3, 48.2.4.4 Порядка N 85н, письма Минфина России от 30.09.2020 N 02-05-10/86082, от 04.05.2017 N 02-05-10/30396).
Расходы в рамках текущего или капитального ремонта, не приводящего к изменению стоимости основного средства, списываются на финансовый результат (затраты) текущего года (в дебет счета 0 401 20 225 или 0 109 ХХ 225).
Кроме того, в некоторых случаях капитальный ремонт может приводить к изменению стоимости ремонтируемого объекта. Расходы по оплате отдельных ремонтных услуг и работ, стоимость которых впоследствии должна увеличить стоимость объекта основных средств, следует отражать по подстатье 228 "Услуги, работы для целей капитальных вложений" КОСГУ и КВР 243 "Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества".
Также отметим, что в рассматриваемой ситуации в том контексте, в каком звучат в настоящее время формулировки проектов договоров, можно вести речь также о выполнении комплекса работ, различных по своему экономическому содержанию. Так, если все работы будут перечислены отдельными позициями с выделенными стоимостями, то необходимо будет разделение работ, связанных с обслуживанием и содержанием объекта основных средств, по подстатье 225 КОСГУ и монтажных работ, которые следует отражать по подстатье 226 КОСГУ или подстатье 228 КОСГУ.
Таким образом, в силу того, что нет конкретных формулировок предмета договоров и целей осуществления затрат, вариантов отражения в бухгалтерском учете данных расходов может быть несколько. По нашему мнению, целесообразно более четко прописать как предмет, так и цели, ради которых производится модернизация (реконструкция) ЦТП или ее ремонт.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Емельянова Ольга

Ответ прошел контроль качества

16 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.