Какими корреспонденциями счетов отразить в учете восстановление средств субсидии на иные цели в связи с выявлением учреждением факта нецелевого их использования в прошлом году? Могут ли привлечь должностных лиц к ответственности, если расходы восстановлены учреждением в добровольном порядке до проведения контрольного мероприятия?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Целевое направление расходования средств субсидии, как правило, определяется на момент осуществления кассовых выплат. Восстановление средств целевой субсидии в размере расходов, осуществленных учреждением с нарушением целей предоставления субсидий, минимизирует, но не исключает риска квалификации расходов в качестве не целевых, и, как следствие, привлечения должностных лиц к административной ответственности по ст. 15.14 КоАП РФ.

Обоснование вывода:
Субсидии на иные цели предоставляются бюджетным учреждениям из бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 78.1 БК РФ на основании соглашений о предоставлении субсидии, заключаемых с органами-учредителями (п. 1 ст. 78.1 БК РФ). Такими соглашениями устанавливаются конкретные условия предоставления целевых субсидий, в том числе:
- целевое назначение, порядок предоставления субсидий на иные цели;
- порядок и сроки возврата использованных не по назначению сумм.
Средства таких субсидий могут быть израсходованы только на цели, предусмотренные соглашением.
В рассматриваемой ситуации бюджетное учреждение осуществило расходы, не соответствующие целям предоставления субсидии.
Учитывая, что целевой характер направления расхода бюджетных средств, как правило, определяется на момент осуществления кассовых выплат, расходование средств субсидии, выделенной в 2019 году, на цели, не предусмотренные условиями Соглашения о предоставлении субсидии на иные цели, с большой долей вероятности может быть квалифицировано контролирующими органами как нецелевое использование. Так как положениями ст. 15.14 КоАП РФ административная ответственность предусмотрена за направление как средств бюджета бюджетной системы РФ, так и средств, полученных из бюджета бюджетной системы РФ, на цели, не соответствующие целям, определенным в том числе договором (соглашением) либо иным документом, являющимся правовым основанием предоставления указанных средств. Причем факт возврата субсидии от административной ответственности не освобождает (письмо Минфина России от 28.04.2016 N 02-10-06/24775). В отдельных случаях судебные инстанции прямо указывают, что последующее восстановление средств не исключает факт использования средств не по целевому назначению (смотрите, например, постановление Верховного Суда Республики Саха (Якутия) от 30.07.2019 по делу N 4А-371/2019).
В то же время средства, потраченные не по назначению, подлежат возврату в бюджет (если иное не предусмотрено соглашением). При этом, по нашему мнению, восстановление потраченных не по назначению средств не может гарантировать отсутствие претензий со стороны органов финансового контроля, однако это может помочь их минимизировать. Так, в отдельных случаях восстановление средств на отдельном лицевом счете и условия, которые привели к нецелевому расходованию средств (недофинансирование), являлись основанием для переквалификации нарушения (смотрите, например, определение Верховного Суда РФ от 04.03.2020 N 307-ЭС20-453). Поэтому в настоящее время учреждению следует принять все меры для восстановления потраченных не по назначению средств. В свою очередь, восстановление можно осуществить следующими способами:
- за счет средств от приносящей доход деятельности;
- за счет виновных лиц.
При этом в любом случае операции по возврату целевой субсидии в бюджет при неподтверждении целевого характера в бухгалтерском учете могут быть отражены с применением счета 0 303 05 000 "Расчеты по прочим платежам в бюджет" в корреспонденции со счетами 0 401 40 000, 0 401 10 000 (пп. 133, 152 Инструкции N 174н, смотрите также пп. 8.3, 8.4 раздела I, пп. 8.3, 8.4 раздела II Приложения N 1 к письму Минфина России от 04.02.2020 N 02-06-07/6939). Корреспонденция со счетом 0 401 10 000 отражается, если Отчет о выполнении условий Соглашения (о произведенных целевых расходах), Извещение (ф. 0504805) уже представлены, а счет 0 401 40 000 "закрыт".
Отметим, что использование средств от приносящей доход деятельности для погашения "нецелевки" не может рассматриваться как временное заимствование, в связи с чем в учетной политике целесообразно предусмотреть порядок "закрытия" расчетов по счету 0 304 06 000 по согласованию с финорганом, органом-учредителем (п. 4 Инструкции N 174н). При использовании счета 0 401 30 000 для "закрытия" указанных расчетов только в конце года остатки по счетам 0 304 06 000 будут отражаться в Сведениях (ф. 0503769) в составе промежуточной (квартальной) отчетности и указывать на наличие незакрытых расчетов, но в данной ситуации восстановление средств не предполагается, а "закрытие" расчетов счета 0 304 06 000 в течение отчетного периода как раз будет указывать на отсутствие необходимости восстановления привлеченных средств при наличии показателя в строке 830 Отчета (ф. 0503737), в которой отражаются суммы заимствованных в пределах остатка средств на лицевом счете (в кассе) учреждения денежных средств. Информацию о привлечении собственных средств необходимо отразить в Пояснительной записке (ф. 0503760).
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения в рассматриваемой ситуации могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
I. Восстановление за счет средств от приносящей доход деятельности.
1. Дебет 5 401 10 152 Кредит 5 303 05 731
- отражена задолженность по возврату средств в бюджет в связи с нецелевым использованием средств субсидии, выявленным учреждением самостоятельно;
2. Дебет 2 304 06 832 Кредит 2 201 11 610,
увеличение забалансового счета 17 (510 АнКВИ, 510 КОСГУ), открытого к счету 0 304 06 000,
увеличение забалансового счета 18 (610 АнКВИ, 610 КОСГУ), открытого к счету 0 201 11 000
- денежные средства, необходимые для возврата в бюджет, перечислены на отдельный лицевой счет;
3. Дебет 2 401 10 ХХХ Кредит 2 304 06 732*(1)
- средства, являющиеся источником погашения задолженности перед бюджетом, списаны на уменьшение финансового результата - закрыты расчеты по привлеченным средствам в порядке, предусмотренном учетной политикой;
4. Дебет 5 201 11 510 Кредит 5 304 06 732,
увеличение забалансового счета 17 (510 АнКВИ, 510 КОСГУ), открытого к счету 0 201 11 000,
увеличение забалансового счета 18 (610 АнКВИ, 610 КОСГУ), открытого к счету 0 304 06 000
- на отдельный лицевой счет зачислены денежные средства, подлежащие возврату в бюджет;
5. Дебет 5 304 06 832 Кредит 5 401 10 ХХХ*(1)
- средства, являющиеся источником погашения задолженности перед бюджетом, списаны на финансовый результат - закрыты расчеты по привлеченным средства в порядке, предусмотренном учетной политикой;
6. Дебет 5 303 05 831 Кредит 5 201 11 610,
увеличение забалансового счета 18 (610 АнКВИ, 610 КОСГУ), открытого к счету 0 201 11 000
- погашена задолженность перед бюджетом.
II. Восстановление за счет виновных лиц.
1. Дебет 5 401 10 152 Кредит 5 303 05 731
- отражена задолженность по возврату средств в бюджет в связи с нецелевым использованием средств субсидии, выявленным учреждением самостоятельно;
2. Дебет 2 209 34 567 (2 209 44 567) Кредит 2 401 10 134 (2 401 40 144)
- отражено признание доходов от компенсации затрат в сумме средств, использованных не по целевому назначению;
3. Дебет 2 201 11 510 (2 201 34 510) Кредит 2 209 34 667 (2 209 44 667),
увеличение забалансового счета 17 (130/140 АнКВД, 134/144 КОСГУ), открытого к счету 0 201 11 000 (0 201 34 000)
- внесение денежных средств виновным лицом на "основной" лицевой счет (в кассу учреждения);
4. Дебет 2 210 03 560 Кредит 2 201 34 610,
увеличение забалансового счета 17 (510 АнКВИ, 510 КОСГУ), открытого к счету 0 210 03 000,
увеличение забалансового счета 18 (610 АнКВИ, 610 КОСГУ) КОСГУ), открытого к счету 0 201 34 000
- денежные средства выбыли из кассы учреждения для последующего их внесения на лицевой счет;
5. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 210 03 660,
увеличение забалансового счета 17 (510 АнКВИ, 510 КОСГУ), открытого к счету 0 201 11 000,
увеличение забалансового счета 18 (610 АнКВИ, 610 КОСГУ), открытого к счету 0 210 03 000
- наличные деньги зачислены на лицевой счет;
6. Дебет 2 304 06 832 Кредит 2 201 11 610,
увеличение забалансового счета 18 (610 АнКВИ, 610 КОСГУ), открытого к счету 0 201 11 000
- денежные средства, необходимые для возврата в бюджет, перечислены на отдельный лицевой счет;
7. Дебет 2 401 10 ХХХ Кредит 2 304 06 732*(1)
- отражено "закрытие" расчетов по привлеченным собственным средствам, являющимся источником погашения задолженности перед бюджетом, в порядке, установленном учетной политикой;
8. Дебет 5 304 06 832 Кредит 5 401 10 ХХХ*(1)
- отнесение на финансовый результат суммы средств, являющихся источником погашения задолженности перед бюджетом, в порядке, предусмотренном учетной политикой для закрытия расчетов по привлеченным средствам;
9. Дебет 5 201 11 510 Кредит 5 304 06 732,
увеличение забалансового счета 17 (510 АнКВИ, 510 КОСГУ), открытого к счету 0 201 11 000,
- отражено зачисление денежных средств на отдельный лицевой счет;
10. Дебет 5 303 05 832 Кредит 5 201 11 610,
увеличение забалансового счета 18 (610 АнКВИ, 610 КОСГУ), открытого к счету 0 201 11 000
- погашена задолженность перед бюджетом.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Учет субсидий на иные цели (для бюджетной сферы) (раздел: "Учет расчетов учреждения по возврату в бюджет субсидии на иные цели при выявлении нецелевого использования").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шубенкина Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

1 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Порядок "закрытия" расчетов по счету 304 06 определяется в рамках учетной политики по согласованию с финорганом, органом-учредителем.