В 2020 году работник бюджетного учреждения в рамках своих трудовых функций создал интернет-сайт. Исключительные права на сайт ему не принадлежат. Интернет-сайт не был учтен в бухгалтерском учете. Из затрат у бюджетного учреждения есть документально подтвержденная плата за домен. В связи с вступлением с 01.01.2021 Стандарта "Нематериальные активы" в каком порядке и по какой стоимости в 2021 году принять к учету сайт?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае если интернет-сайт соответствует критериям признания нематериального актива, то принятие его к учету может быть отражено одним из следующих способов:
- в качестве исправления ошибки прошлых лет при условии, что учреждение может документально подтвердить сумму фактических вложений в его создание в прошлом году;
- в качестве ранее не учтенного объекта по справедливой стоимости, определенной по состоянию на дату принятия к учету.
При отсутствии документального подтверждения исключительного либо неисключительного права на интернет-сайт он может быть учтен на дополнительно введенном в рамках учетной политики забалансовом счете.

Обоснование вывода:
Интернет-сайт представляет собой сложный объект, который может состоять из нескольких объектов прав, как исключительных, так и неисключительных, в зависимости от составляющих его частей. Интернет-сайт как составное произведение является объектом авторских прав (подп. 2 п. 2 ст. 1259, п. 2 ст. 1260 ГК РФ).
Согласно ст. 1295 ГК РФ в случаях создания объектов авторских прав в пределах установленных для работника (автора) трудовых обязанностей (служебное произведение) исключительные права на такое произведение принадлежат работодателю автора, если иное не предусмотрено трудовым или гражданско-правовым договором, заключенным между работодателем и автором. Но если условиями договора установлено, что за сотрудником (автором) сохраняется исключительное право на служебное произведение (сайт), работодатель имеет право использовать его на условиях простой (неисключительной) лицензии) с выплатой правообладателю вознаграждения.
И в том и в другом случае интернет-сайт может являться объектом учета в соответствии с положениями Стандарта "Нематериальные активы", согласно п. 6 которого к ним относятся объекты НФА, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования в деятельности учреждения свыше 12 месяцев, не имеющие материально-вещественной формы, с возможностью идентификации (выделения, отделения) от другого имущества, в отношении которого у субъекта учета при приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив. Соответственно, для принятия интернет-сайта к балансовому учету учреждению необходимо документально подтвердить соответствующие права, то есть установить, входило ли создание сайта в круг должностных обязанностей работника, а также не сохраняются ли за ним исключительные права на созданный интернет-сайт, исходя из трудового или иного гражданско-правового договора (данная обязанность согласно п. 104 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.04.2019 N 10 "О применении части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации" возложена на работодателя). При отсутствии документального подтверждения исключительного либо неисключительного права основания для принятия интернет-сайта к учету в составе нематериальных активов у учреждения отсутствуют: в этом случае не соблюдается выполнение критериев признания нематериального актива.
Если будет установлено и документально подтверждено, что исключительные права на созданный интернет-сайт принадлежат бюджетному учреждению, то такие объекты должны учитываться на соответствующем аналитическом счете счета 102 00 "Нематериальные активы" (п. 56 Инструкции N 157н, п. 6, 7 Стандарта "Нематериальные активы", п. 35-37 Стандарта "Концептуальные основы", раздел 3 Методических рекомендаций по применению Стандарта "Нематериальные активы", доведенных письмом Минфина России от 30.11.2020 N 02-07-07/104384). Данная норма в части исключительных прав действовала и в 2020 году.
Однако само по себе документальное подтверждение права не является достаточным основанием для отражения в учете отражений операций по исправлению ошибок прошлых лет в связи с непринятием интернет-сайта к учету в прошлые годы. Еще одним условием признания актива является возможность оценки стоимости объекта бухгалтерского учета (п. 47 Стандарта "Концептуальные основы..."). Первоначальная стоимость объекта НМА, созданного силами субъекта учета, равна сумме затрат, понесенных с момента, когда объект нематериальных активов впервые стал соответствовать критериям признания нематериального актива, и включает все прямые затраты, необходимые для создания, производства и подготовки объекта нематериального актива к использованию по назначению (п. 62 Инструкции N 157н).
Полагаем, что речь об исправлении ошибки прошлых лет может идти только в том случае, если учреждение располагает перечнем и суммой затрат, связанных с созданием сайта на дату его создания.
То есть если бюджетным учреждением будут обнаружены (восстановлены) документы, связанные с созданием и отражением в учете расходов по интернет-сайту, то в бухгалтерском учете необходимо исправить ошибку прошлых лет в порядке, предусмотренном п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 18 Инструкции N 157н с применением счетов, специально предназначенных для этой цели. Такая информация отражается в Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет. Кроме того, в случае необходимости следует исправить ошибку, связанную с несвоевременным начислением амортизации на объект нематериальных активов.
В свою очередь, с 1 января 2021 года в соответствии с приказом Минфина России от 14.09.2020 N 198н введена новая аналитика по счету 102 00 "Нематериальные активы", в частности, добавлен аналитический код группы синтетического счета 102 31 "Программное обеспечение и базы данных", вместо применяемого до 2021 года ранее 102 30 "Нематериальные активы - иное движимое имущество учреждения". Остатки со счетов, применявшихся до внесения изменений в Инструкцию N 157н, подлежат переносу на счета обновленного рабочего плана счетов 2021 года в межотчетный период с применением счета 401 30 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).
Таким образом, при обнаружении соответствующих документов, подтверждающих перечень и сумму затрат, связанных с созданием сайта в 2020 году, в учете бюджетного учреждения в соответствии с положениями Инструкции N 174н могут быть отражены следующие корреспонденции счетов:
1. Дебет 0 401 28 2ХХ Кредит 0 302 ХХ 73Х, 0 303 ХХ 731, 0 104 ХХ 411
- способом "Красное сторно" отражена корректировка финансового результата прошлого года в части вложений в объект НМА (к примеру, документально подтвержденных расходов на оплату работ или услуг, связанных с созданием сайта, в части обязательных платежей в бюджет, в части амортизации основных средств, использованных непосредственно при создании НМА, первоначальная стоимость которого формируется);
2. Дебет 0 304 86 832 Кредит 0 302 ХХ 73Х, 0 303 ХХ 731, 0 104 ХХ 411
Дебет 0 106 32 320 Кредит 0 304 86 732
- дополнительной бухгалтерской записью отражено формирование первоначальной стоимости НМА в части документально подтвержденных расходов;
3. Дебет 0 304 86 832 Кредит 0 106 32 320
Дебет 0 102 30 320 Кредит 0 304 86 732
- дополнительной бухгалтерской записью отражено принятие к учету интернет-сайта в сумме фактических вложений;
4. Дебет 0 401 28 271 Кредит 0 104 39 421
- дополнительной бухгалтерской записью отражена сумма начисленной в прошлом году амортизации;
5. Дебет 0 102 31 320 Кредит 0 401 30 000
Дебет 0 401 30 000 Кредит 0 102 30 320
- дополнительной бухгалтерской записью отражен перенос показателя со счета 102 30 на счет 102 31;
6. Дебет 0 401 30 000 Кредит 0 104 31 421
Дебет 0 104 39 421 Кредит 0 401 30 000
- дополнительной бухгалтерской записью отражен перенос показателей начисленной амортизации;
7. Дебет 0 401 20 271 (0 109 ХХ 271) Кредит 0 104 ХХ 421
- дополнительной бухгалтерской записью отражена начисленная амортизация в 2021 году.
В случае, если учреждение не располагает перечнем и суммой затрат, связанных с созданием сайта на дату его создания, принятие его к учету может быть отражено в порядке, предусмотренном п. 15 Инструкции N 174н, то есть в корреспонденции с кредитом счета 0 401 10 199 "Прочие неденежные безвозмездные поступления" как принятие к учету неучтенных нематериальных активов, выявленных при инвентаризации, по справедливой стоимости (п. 25 Инструкции N 157н, п. 16 Стандарта "Нематериальные активы").
В бюджетных учреждениях оприходованное по результатам инвентаризации имущество по общему правилу учитывается по виду финансового обеспечения 2 "Приносящая доход деятельность" (п. 6 ст. 123.22, п. 2 ст. 298 ГК РФ).
В подобной ситуации в 2021 году в бухгалтерском учете бюджетного учреждения может быть оформлена следующая запись:
Дебет 2 102 31 320 Кредит 2 401 10 199
- отражено принятие к учету сайта в 2021 году по результатам инвентаризации.
При отсутствии документального подтверждения исключительного либо неисключительного права на интернет-сайт он может быть учтен на дополнительно введенном в рамках учетной политики забалансовом счете (п. 332 Инструкции N 157н).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

1 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.