Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере По итогам проверки в 2021 году в бюджетном учреждении после принятия отчета о выполнении задания выяснилось, что задание 2020 года не исполнено в полном объеме. Следовательно, учреждение обязано вернуть средства субсидии. Остатки субсидии на выполнение задания прошлого года у учреждения отсутствуют. Средств от приносящей доход деятельности недостаточно для возврата субсидии. Вправе ли учреждение для возврата субсидии на выполнение задания прошлого года использовать субсидию текущего года? Какими бухгалтерскими записями оформить операции?

По итогам проверки в 2021 году в бюджетном учреждении после принятия отчета о выполнении задания выяснилось, что задание 2020 года не исполнено в полном объеме. Следовательно, учреждение обязано вернуть средства субсидии. Остатки субсидии на выполнение задания прошлого года у учреждения отсутствуют. Средств от приносящей доход деятельности недостаточно для возврата субсидии.
Вправе ли учреждение для возврата субсидии на выполнение задания прошлого года использовать субсидию текущего года? Какими бухгалтерскими записями оформить операции?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Использование средств субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания текущего года для возврата субсидии прошлого контролирующие органы могут квалифицировать в качестве нецелевых расходов.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 78.1 БК РФ субсидии бюджетным учреждениям предусматриваются на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением учредителем или приобретенного за счет средств учредителя.
Прямая обязанность по возврату в доход бюджета средств субсидий на выполнение задания возникает у бюджетного учреждения только в размере, соответствующем недостигнутым показателям, характеризующим объем выполнения задания (ч. 17 ст. 30 Закона N 83-ФЗ, смотрите также письма Минфина России от 30.06.2020 N 09-07-10/56809, от 06.02.2020 N 02-07-10/7764, от 23.12.2019 N 09-07-07/100885). Эту обязанность по возврату средств субсидии по причине невыполнения задания и сроки такого возврата устанавливает конкретное публично-правовое образование.
Специалисты финансового ведомства указывают, что для возврата в бюджет в подобных случаях могут быть использованы остатки субсидии на выполнение задания прошлого года, средства от приносящей доход деятельности, а также другие не запрещенные законом источники средств, за исключением средств субсидий на иные цели и осуществление капитальных вложений (смотрите письмо Минфина России от 12.04.2016 N 02-01-09/20629).
Субсидия на выполнение государственного (муниципального) задания текущего года имеет строгое целевое назначение - она предназначена для финансового обеспечения выполнения задания. А если толковать ст. 78.1 БК РФ буквально, то только для выполнения задания текущего года.
В письме Минфина России от 14.09.2017 N 02-07-10/59464 специалисты финансового ведомства допускают использование средств субсидии на выполнение муниципального задания текущего года для возврата субсидии прошлого.
Однако с учетом изложенного выше, мы не можем исключить, что в дальнейшем такие расходы будут признаны нецелевыми. При этом даже временное отвлечение средств субсидии (с последующим восстановлением за счет приносящей доход деятельности) на осуществление указанных в вопросе расходов контролирующие органы могут пытаться квалифицировать в качестве нецелевых расходов.
Если учреждением все же будет принято решение об использовании средств субсидии на выполнение задания текущего года для возврата субсидии прошлого, отметим следующее.
Согласно п. 54 Стандарта "Доходы" субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания признаются в бухгалтерском учете в качестве доходов будущих периодов на дату возникновения права на их получение, а в составе доходов текущего отчетного периода - по мере исполнения государственного задания.
Так в соответствии с п. 93 Инструкции N 174н начисление доходов будущих периодов в сумме субсидий на выполнение задания, предоставляемых в соответствии с соглашениями, отражается по дебету счета 4 205 31 561 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг (работ)" и кредиту счета 4 401 40 131 "Доходы будущих периодов от оказания платных услуг (работ)".
Начисление доходов текущего финансового года, в свою очередь, отражается на основании отчета о выполнении государственного задания по дебету счета 4 401 40 131 и кредиту 4 401 10 131 (п. 158 Инструкции N 174н).
В рассматриваемой ситуации в результате проверки выяснилось, что в 2020 году учреждением задание не было исполнено. Соответственно, в бухгалтерском учете учреждения на конец 2020 года должен быть учтен остаток на счете 0 401 40 000. Однако в прошлом году доходы будущих периодов по субсидии на выполнение задания в полном объеме были списаны на доходы текущего года. Следовательно, имеет место ошибка прошлых лет.
Исправление ошибок прошлых лет осуществляется в зависимости от периода ее обнаружения дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью с формированием бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом выявленных ошибок (п. 28 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", п. 17 методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480 (далее - Методические рекомендации)).
Кроме того, данные операции обособляются на отдельных счетах бухгалтерского учета, в отдельном регистре, но в отчетности за 2020 год не отражаются, а корректируются входящие остатки на начало 2021 года (в межотчетном периоде) (п. 1.7 методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.07.2018 N 02-06-07/55005). В таком случае у контролирующих органов, скорее всего, не возникнет претензий относительно предоставления недостоверной отчетности за 2020 год.
В настоящее время Инструкция N 157н предусматривает несколько специальных счетов для исправления ошибок прошлых лет. Примеры по исправлению ошибок прошлых лет приведены в п. 17 Методических рекомендаций.
Поскольку операции по списанию доходов будущих периодов влияли на показатели финансового результата прошлых периодов, в 2021 году в целях исправления ошибки может применяться счет 0 401 18 000 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году" (п. 298.1 Инструкции N 157н).
Следует отметить, что бухгалтерские записи для исправления ошибок прошлых лет инструкциями по бухгалтерскому (бюджетному) учету не предусмотрены. Поэтому учреждению необходимо их согласовать в порядке, предусмотренном п. 4 Инструкции N 174н.
Таким образом, для корректировки показателей доходов будущих периодов в порядке исправления ошибок прошлых лет в 2021 г. может применяться следующая запись:
Дебет 4 401 40 131 Кредит 4 401 18 131
- способом "Красное сторно" отражено списание доходов будущих периодов по субсидии на выполнение задания в объеме, который соответствует показателям государственного (муниципального) задания, которые не были достигнуты.
Согласно п. 131 Инструкции N 174н начисление задолженности бюджетным учреждением по возврату в доход бюджета остатков субсидий на выполнение государственного задания, образовавшихся в связи с невыполнением государственного (муниципального) задания, отражается по дебету счета 4 401 40 131 в корреспонденции с кредитом счета 4 303 05 731.
В соответствии с п. 62.5.1 Порядка N 85н, п. 14.1 Порядка N 209н возврат остатков субсидии в бюджет отражается по статье 610 "Выбытие денежных средств и их эквивалентов" аналитической группы вида источников финансирования дефицитов бюджетов в увязке со статьей 610 "Выбытие денежных средств и их эквивалентов" КОСГУ.
Следовательно, в текущем году возврат субсидии на выполнение задания в связи с невыполнением государственного (муниципального) задания отражается следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 4 401 40 131 Кредит 4 303 05 731
- начисление задолженности по возврату в доход бюджета остатков субсидии на выполнение задания в связи с невыполнением государственного (муниципального) задания;
Дебет 4 303 05 831 Кредит 4 201 11 610,
одновременно увеличение забалансового счета 18 (АнКВИ 610, КОСГУ 610)
- возврат субсидии на выполнение задания прошлого года.
Однако напомним, что использование средств субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания текущего года для возврата субсидии прошлого может стать поводом для претензий со стороны контролирующих органов.
Также обратим внимание, что в ситуации, когда у учреждения не хватает средств, которые оно могло бы на законных основаниях направить на возврат в бюджет средств субсидии прошлого года, то, по нашему мнению, учреждение может обратиться к учредителю для получения рассрочки*(1).
При наличии регулярных поступлений от предпринимательской деятельности учреждением также могут быть привлечены кредитные средства*(2).
Кроме того, существует еще один источник, за счет которого учреждение может обеспечить возврат субсидии 2020 года в бюджет, - это доходы от реализации любого движимого имущества, находящегося в оперативном управлении учреждения. Данное правило распространяется и на особо ценное движимое имущество. Однако в этом случае реализация должна осуществляться по согласованию с собственником имущества (письмо Минфина России от 24.04.2012 N 02-04-10/1464).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Толмачева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

29 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите, например, постановление Администрации городского округа Тольятти Самарской области от 14.08.2020 N 2478-п/1 "О предоставлении муниципальным учреждениям городского округа Тольятти отсрочки (рассрочки) по возврату в бюджет городского округа Тольятти средств в объеме остатка субсидий, предоставленных в 2019 году муниципальным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения муниципальных заданий на оказание муниципальных услуг (выполнение работ), образовавшихся в связи с недостижением установленных муниципальным заданием показателей, характеризующих объем (качество) муниципальных услуг (работ)".
*(2) Более подробно смотрите в материале: Энциклопедия решений. Получение бюджетными и автономными учреждениями кредитов или займов.