Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере Бюджетное учреждение в период с 2017 по 2020 годы приобретало материальные ценности (лопаты, канистры металлические, баки полиэтиленовые и металлические для хранения, ведра металлические, зеркала настенные и т.п.) и оприходовало их в составе материальных запасов на счете 105 36 (стоимость до 10 тыс. руб.). Данные материальные запасы используются в учреждении по настоящее время. С целью применения Стандарта "Материальные запасы" и Стандарта "Основные средства" необходимо ли данные объекты отразить (перенести) на счет учета "Основные средства"? Можно ли это квалифицировать как операцию реклассификации? Если не переносить в состав основных средств, будет ли это являться нарушением? В случае, если необходимо учитывать в составе основных средств, какими корреспонденциями счетов необходимо это отразить?

Бюджетное учреждение в период с 2017 по 2020 годы приобретало материальные ценности (лопаты, канистры металлические, баки полиэтиленовые и металлические для хранения, ведра металлические, зеркала настенные и т.п.) и оприходовало их в составе материальных запасов на счете 105 36 (стоимость до 10 тыс. руб.). Данные материальные запасы используются в учреждении по настоящее время. С целью применения Стандарта "Материальные запасы" и Стандарта "Основные средства" необходимо ли данные объекты отразить (перенести) на счет учета "Основные средства"? Можно ли это квалифицировать как операцию реклассификации? Если не переносить в состав основных средств, будет ли это являться нарушением? В случае, если необходимо учитывать в составе основных средств, какими корреспонденциями счетов необходимо это отразить?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Решение об отнесении нефинансовых активов к той или иной группе принимает комиссия по поступлению и выбытию активов. Факт того, что материальные запасы используются учреждением уже более года, не является основанием для постановки их на учет в качестве основных средств.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 34 Инструкции N 157н принятие к учету и выбытие объектов нефинансовых активов (далее - НФА) осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом). При принятии решения об отнесении имущества к той или иной группе нефинансовых активов комиссии учреждения необходимо руководствоваться в том числе положениями Стандарта "Основные средства" и нормами Инструкции N 157н. Принятие решения должно быть обоснованным и оформленным в письменном виде, в порядке, определенном локальным актом учреждения.
Так, отнесение имущества в состав основных средств осуществляется при выполнении критериев, перечисленных в пп. 7, 8 Стандарта "Основные средства", пп. 38, 39 Инструкции N 157н. Одним из критериев является срок их полезного использования: он должен быть более 12 месяцев, а вот стоимость объекта имущества при этом значения не имеет. Кроме того, объект должен выполнять определенные самостоятельные функции (п. 10 Стандарта "Основные средства") и не относиться к материальным запасам в соответствии с требованиями п. 99 Инструкции N 157н (раздел 3 письма Минфина России от 15.12.2017 N 02-07-07/84237).
Например, канистры металлические, баки полиэтиленовые и металлические для хранения на основании решения комиссии учреждения могли быть отнесены к группе "тара для хранения товарно-материальных ценностей" (п. 99 Инструкции N 157н). Следовательно, учет данных материальных ценностей вне зависимости от срока их полезного использования правомерно мог быть организован на счете 105 00 "Материальные запасы".
Для лопат, ведер, зеркал, не поименованных в п. 99 Инструкции N 157н, определяющим критерием для выбора счета учета мог быть предполагаемый срок их полезного использования. Так, если объекты планировались к использованию более 12 месяцев, то учет их должен был быть организован в составе основных средств. Если же профильной комиссией учреждения предполагаемый срок использования поименованных объектов был установлен не более 12 месяцев, - в составе материальных запасов.
Как следует из вопроса, комиссией при приеме материальных ценностей к учету было установлено, что срок их полезного использования, определенный в установленном порядке, не будет превышать 12 месяцев, а значит, данные объекты были классифицированы как материальные запасы и правомерно учены на счете 105 00 "Материальные запасы". А то, что фактически материальные запасы используются учреждением уже более года, не является основанием для постановки их на учет в качестве основных средств (смотрите также решением АС Республики Карелия от 03.02.2021 по делу N А26-7090/2020*(1)).
В свою очередь, в 2021 году комиссией может быть принято решение о том, что при приеме данных объектов нефинансовых активов к учету неправильно был определен срок полезного использования, что привело к ошибочной классификации объектов и отнесению их к материальным запасам вместо объектов основных средств. В такой ситуации на основании нового решения комиссии учреждения в бухгалтерском учете бюджетного учреждения необходимо исправить ошибку прошлых лет в порядке, предусмотренном п. 28 "Учетная политика...", п. 18 Инструкции N 157н.
Обращаем внимание, что в данном случае речь не идет о реклассификации объектов нефинансовых активов, под которой подразумевается изменение условий использования объекта имущества (п. 13 Стандарта "Основные средства"). Перемещение имущества в иную категорию объектов учета отражается в том случае, когда при неизменных полезных свойствах объекта НФА меняется его целевая функция в деятельности конкретного учреждения. Перемещение в иную категорию объектов учета предполагает изменение номера счета синтетического учета при принятии решения об использовании в деятельности учреждения предметов, ранее предназначенных, например, для выдачи напрокат или приобретенных для продажи, которые в соответствии с п. 99 Инструкции N 157н подлежат учету в составе матзапасов. Иными словами, в рассматриваемой ситуации в связи с новым решением комиссии речь идет именно об ошибке прошлых лет в связи с неверным определением срока полезного использования.
Во избежание подобной ошибки в будущем учреждению необходимо внести соответствующие изменения в порядок определения срока полезного использования указанных материальных ценностей и довести информацию по обнаруженным позициям неправильно классифицированных объектов учета до профильной комиссии по поступлению и выбытию активов.
Таким образом, в бухгалтерском учете бюджетного учреждения, исходя из нового решения комиссии по поступлению и выбытию активов, на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) в 2021 году может быть отражено исправление ошибки прошлых лет следующими корреспонденциями счетов:
1. Дебет 0 105 3Х 34Х Кредит 0 304 96 732
- способом "Красное сторно" отражено ошибочное принятие к учету основного средства в качестве материальных запасов (в 2017-2019 годах);
2. Дебет 0 105 3Х 34Х Кредит 0 304 86 732
- способом "Красное сторно" отражено ошибочное принятие к учету основного средства в качестве материального запаса (в 2020 году);
3. Дебет 0 106 ХХ 310 Кредит 0 304 96 732
- дополнительной бухгалтерской записью отражено принятие к учету вложений в основное средство (в 2017-2019 годах);
4. Дебет 0 106 ХХ 310 Кредит 0 304 86 732
- дополнительной бухгалтерской записью отражено принятие к учету вложений в основное средство (в 2020 году);
5. Дебет 0 101 ХХ 310 Кредит 0 304 96 732
Дебет 0 304 96 832 Кредит 0 106 ХХ 310
- дополнительной бухгалтерской записью отражено принятие к учету основного средства (в 2017-2019 годах);
6. Дебет 0 101 ХХ 310 Кредит 0 304 86 732
Дебет 0 304 86 832 Кредит 0 106 ХХ 310
- дополнительной бухгалтерской записью отражено принятие к учету основного средства (в 2020 году);
7. Дебет 0 401 29 271 Кредит 0 101 ХХ 410,
увеличение забалансового счета 21 "Основные средства в эксплуатации"
- отражено списание основного средства стоимостью до 10 000 рублей при выдаче в эксплуатацию (в 2017-2019 годах);
8. Дебет 0 401 28 271 Кредит 0 101 ХХ 410,
увеличение забалансового счета 21 "Основные средства в эксплуатации"
- отражено списание основного средства стоимостью до 10 000 рублей при выдаче в эксплуатацию (в 2020 году).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Какими документами оформить и перенести стремянку, оплаченную за счет средств материальных запасов в 2019 году, в состав основных средств в 2021 году?
- Энциклопедия решений. Реклассификация: перемещение имущества между группами и видами (для бюджетной сферы);
- решение Верховного Суда Республики Хакасия от 20 декабря 2016 г. по делу N 7р-238/2016;
- постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 28 марта 2011 г. N Ф09-1254/11-С1 по делу N А60-19602/2010-С10;
- решение Арбитражного суда Свердловской области от 8 октября 2010 г. N А60-19602/2010-С10).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Союза развития государственных финансов Суховерхова Антонина

7 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С данным решением суда можно ознакомиться на сайте: http://arbitr.garant.ru/#/document/94015943/paragraph/1:0.