В 2019 году бюджетным учреждением при осуществлении капитального строительства были осуществлены расходы на разработку проектной документации и ее экспертизу за счет средств субсидии на иные цели. Указанные расходы были списаны на финансовый результат текущего (2019) года. В 2020 году полномочия по строительству объекта капитального строительства были переданы учреждению другого ведомства в рамках одного уровня бюджета. Для дальнейшего строительства объекта принимающей стороне будут предоставлены субсидии на цели осуществления капитальных вложений. Учреждением принимающей стороне был передан документ проектной документации без отражения передачи капитальных вложений. Следовало ли отнести расходы на разработку проектно-сметной документации и ее экспертизу на счет 106 00 и отразить передачу капитальных вложений? Как в этом случае исправить ошибку в учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на разработку проектной документации и ее экспертизу при осуществлении капитального строительства могут формировать объем капитальных вложений в строящийся объект и быть учтены на счете 106 00.
В учете бюджетного учреждения исправление ошибки прошлых лет можно отразить с применением специальных счетов 304 96 "Иные расчеты прошлых лет", 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному" на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).

Обоснование вывода:
В целях строительства (реконструкции) объектов капитального строительства бюджетным учреждениям из бюджета предоставляются субсидии на цели осуществления капитальных вложений (КФО 6) (ст. 78.2 БК РФ), бюджетные инвестиции (КФО 1) (ст. 79 БК РФ).
В то же время предоставление бюджетных инвестиций или субсидий на осуществление капвложений может быть предусмотрено при наличии проекта инвестиционной программы, включающего утвержденную проектную документацию (смотрите, например, Правила, утвержденные постановлением Правительства РФ от 13.09.2010 N 716, письмо Минфина России от 17.02.2014 N 02-01-11/6361). В такой ситуации в целях финансового обеспечения расходов бюджетного учреждения для разработки проектной документации может быть предоставлена субсидия на иные цели (КФО 5).
Проектная документация входит в состав обязательных документов для получения разрешения на строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объекта (ст. 51 Градостроительного кодекса РФ). Она представляет собой документацию, содержащую материалы в текстовой и графической формах и (или) в форме информационной модели и определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта (ч. 2 ст. 48 Градостроительного кодекса РФ).
Стоимость проектной документации и ее экспертизы при осуществлении капитального строительства, как правило, предусмотрена сметой строительства и составляет существенную величину стоимости объекта недвижимости. В случае неотражения стоимости проектной документации в бухгалтерском (бюджетном) учете стоимость объекта строительства также будет искажена, что может послужить поводом для возникновения претензий со стороны контролирующих органов. Соответственно, стоимость проектной документации для строительства, как и стоимость ее экспертизы, могут формировать объем капитальных вложений в строящийся объект и быть учтены на счете 106 00 (п. 15 Стандарта "Основные средства", п. 127 Инструкции N 157н).
Правилами осуществления учреждениями вложений в нефинансовые активы не предусматривается формирование показателей только по счетам 7 101 10 000, 7 106 10 000, 5 101 00 000, 6 101 00 000 (смотрите, в частности, п. 10.6 письма Минфина РФ и Федерального казначейства от 31.12.2019 N 02-06-07/103995, N 07-04-05/02-29148; п. 2.6 совместного письма Минфина РФ и Федерального казначейства от 21.01.2019 NN 02-06-07/2736, 07-04-05/02-932). Однако ни в вышеуказанных рекомендациях Минфина РФ и Федерального казначейства, ни действующими нормативными актами не установлено ограничение на отражение капитальных вложений по КФО 5. То есть на отчетную дату по счету 5 106 00 000 в разделе "Нефинансовые активы" Баланса (ф. 0503730) могут числиться остатки. Сформулированное выше правило следует также из положений п. 3.3 письма Федерального казначейства от 09.01.2013 N 42-7.4-05/2.1-3, писем Минфина России от 18.09.2012 N 02-06-07/3798, Минфина России и Федерального казначейства от 22.02.2013 NN 02-14-05/5145, 42-7.4-05/5.1-11.
Однако в рассматриваемой ситуации все расходы по созданию проектной документации и ее экспертизе были списаны на расходы текущего (2019) года. Следовательно, в бухгалтерском учете учреждения имеет место ошибка прошлых лет, которую необходимо исправить.
Исправление ошибок прошлых лет осуществляется в зависимости от периода ее обнаружения дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью с формированием бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом выявленных ошибок (п. 28 федерального стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки", утвержденного приказом Минфина России от 30.12.2017 N 274н, п. 17 методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480 (далее - Методические рекомендации)).
Кроме того, данные операции обособляются на отдельных счетах бухгалтерского учета, в отдельном регистре, но в отчетности за 2021 год не отражаются, а корректируются входящие остатки на начало 2021 года (в межотчетном периоде) (п. 1.7 методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.07.2018 N 02-06-07/55005). В таком случае у контролирующих органов, скорее всего, не возникнет претензий относительно представления недостоверной отчетности за 2020 год и предшествующие периоды.
При разработке корреспонденций счетов следует исходить из того, повлияла ли совершенная ошибка на финансовый результат, формируемый по операциям прошлых лет, или нет, а также была ли такая ошибка выявлена самостоятельно или в ходе проведения контрольных мероприятий. При исправлении ошибок прошлых лет, выявленных учреждением самостоятельно и не влияющих на финансовый результат, следует использовать счет 0 304 96 000 "Иные расчеты прошлых лет, выявленные в отчетном году" (в части расчетов предыдущих периодов (т.е. до 2020 года)). При отражении операций для исправления ошибок прошлых лет, которые повлияли на показатели финансового результата прошлых периодов, может применяться счет 0 401 28 000 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному" (в части расчетов прошлого года).
Таким образом, в 2021 году в бухгалтерском учете бюджетного учреждения исправление ошибки 2019 г. может быть отражено следующими записями:
Дебет 5 401 29 2ХХ Кредит 5 304 96 732
- способом "Красное сторно" отражено ошибочное списание расходов на разработку проектной документации и ее экспертизу на расходы текущего года;
Дебет 5 106 11 310 Кредит 5 304 96 732
- расходы на разработку проектной документации и ее экспертизу отнесены на увеличение капитальных вложений.
Указанные бухгалтерские записи следует согласовать в порядке п. 4 Инструкции N 174н.
При этом инвентарные объекты, созданные за счет средств целевых субсидий или субсидий на цели осуществления капитальных вложений, не могут быть приняты к учету по кодам вида финансового обеспечения 5 и 6 (письмо Минфина России от 18.09.2012 N 02-06-07/3798, письмо Минфина России и Федерального казначейства от 22.02.2013 NN 02-14-05/5145, 42-7.4-05/5.1-11). Перед принятием к учету в качестве инвентарных объектов фактические вложения, сформированные на счете 106 01 по КФО 5 и 6, подлежат переносу на КФО 4.
В рассматриваемой ситуации строительство объекта не закончено, поэтому необходимость в переводе капитальных вложений с КФО 5 на КФО 4 у учреждения отсутствовала.
К тому же в 2020 году полномочия по строительству объекта капитального строительства были переданы учреждению другого ведомства в рамках одного уровня бюджета. Следовательно, расходы на разработку проектной документации и ее экспертизу, учтенные на счете 106 11, должны быть также переданы. Передача капитальных вложений в этом случае отражается с применением счета 0 401 20 281 (п. 10.8.1 Порядка N 209н, п. 53 Инструкции N 174н).
Так как операции по передаче капитальных вложений в 2020 году отражены не были, в 2021 году указанные операции отразятся также в порядке исправления ошибок прошлых лет с применением специальных счетов:
Дебет 5 401 28 281 Кредит 5 106 11 410
- отражена передача капитальных вложений в размере стоимости ПСД и ее экспертизы учреждению другого ведомства в рамках одного уровня бюджета.
Обратим внимание, что в целях консолидации отчетности аналогичные записи по принятию к учету капитальных вложений должны быть отражены и у принимающей стороны. В этом случае стоимость объекта строительства не будет искажена.
В случае если принимающей стороне в дальнейшем будут предоставлены субсидии на цели осуществления капитальных вложений, то есть будет принято решение об изменении способа финансового обеспечения реализации капитальных вложений в объекты недвижимости, то сформированные передающей стороной капитальные вложения могут быть учтены по КФО 4 (п. 11.2.3 письма Минфина России и Федерального казначейства от 31.12.2013 NN 02-02-005/58618, 42-7.4-05/5.1-897).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Толмачева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

9 февраля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.