Новости и аналитика Правовые консультации Бухгалтерский учет в бюджетной сфере Какими бухгалтерскими проводками автономному учреждению отразить операции по договору мены животных (молодняк), если второй стороной по договору мены выступает автономное учреждение, обмен осуществляется так же на животных (молодняк), животные учитываются учреждением по КФО 2 на счете 105.36 (цель обмена - поддержание видового разнообразия)?

Какими бухгалтерскими проводками автономному учреждению отразить операции по договору мены животных (молодняк), если второй стороной по договору мены выступает автономное учреждение, обмен осуществляется так же на животных (молодняк), животные учитываются учреждением по КФО 2 на счете 105.36 (цель обмена - поддержание видового разнообразия)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поскольку к договору мены применяются правила о купле-продаже, хозяйственные операции по такому договору возможно отразить в порядке, аналогичном отражению реализации материальных запасов.
Начисление доходов от реализации материальных запасов отражается по дебету счета 2 205 74 000 "Расчеты по доходам от операций с материальными запасами" и кредиту счета 2 401 10 172 "Доходы от операций с активами". При исполнении обязательств обеими сторонами договора мены в учете отражается прекращение встречного требования зачетом по кредиту счета 2 205 74 000 и дебету счета 2 302 34 000 "Расчеты по приобретению материальных запасов".
Действующими Инструкциями NN 183н, 157н порядок отражения в учете материальных запасов, полученных и переданных по договору мены, прямо не урегулирован. Автономному учреждению следует разработать такой порядок самостоятельно, корреспонденцию счетов для отражения рассматриваемой ситуации необходимо согласовать в порядке, предусмотренном п. 5 Инструкции N 183н, и закрепить в учетной политике учреждения.

Обоснование вывода:
Действующее законодательство не исключает возможности заключения государственными (муниципальными) учреждениями договоров мены. В соответствии с п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Таким образом, заключение договора мены в отношении имущества автономного учреждения означает распоряжение этим имуществом.
При этом в соответствии с п.п. 2-4 ст. 298 ГК РФ автономное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленными за ним собственником или приобретенными автономным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества.
В рассматриваемом случае животные (молодняк) учтены на балансе в рамках приносящей доход деятельности в составе материальных запасов, следовательно, автономное учреждение вправе совершить сделку, направленную на отчуждение такого имущества, самостоятельно.
В силу гражданского законодательства к договору мены применяются правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ).
Инструкциями NN 183н, 157н порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций в рамках договора мены прямо не урегулирован, следовательно, учреждению следует согласно п. 5 Инструкции N 183н определить необходимые для целей бухгалтерского учета корреспонденции счетов, согласовав их в установленном порядке, а также закрепить выбранный порядок учета положениями учетной политики.
Учреждением молодняк животных в соответствии с п. 34 Инструкции N 183н, п.п. 99, 118 Инструкции 157н учитывается в составе прочих материальных запасов. Поскольку сделка в рамках договора мены схожа по экономическому содержанию и правовой природе с договором купли-продажи и осуществляется автономным учреждением в рамках ведения приносящей доход деятельности, то и бухгалтерские корреспонденции целесообразно определить в порядке, предусмотренном Инструкцией N 183н для отражения реализации материальных запасов.
Порядок определения цены по договору мены регулируется ст. 568 ГК РФ. Так, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности (п. 1 ст. 568 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации сделка осуществляется между двумя учреждениями бюджетной сферы, следовательно, материальные запасы в соответствии с п. 24 Стандарта "Запасы" подлежат признанию в бухгалтерском учете в оценке, определенной передающей стороной. Вместе с тем согласно п. 24 Инструкции N 157н первоначальной (фактической) стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных по договорам мены, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением в целях исполнения обязательств по договору, которая определяется по их справедливой стоимости. При невозможности установить справедливую стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, стоимость нефинансовых активов, полученных учреждением по договору мены, определяется исходя из остаточной (балансовой) стоимости передаваемого взамен актива.
Обменные операции осуществляются учреждением в рамках приносящей доход деятельности, поэтому начисление дохода от реализации имущества по договору мены возможно отразить по дебету счета 2 205 74 000 "Расчеты по доходам от операций с материальными запасами" и кредиту счета 2 401 10 172 "Доходы от операций с активами" (п. 178 Инструкции N 183н). Финансовый результат от реализации материальных запасов для целей бухгалтерского учета формируется с применением подстатьи 172 "Доходы от операций с активами" КОСГУ (п. 9.7.2 Порядка N 209н). Поскольку рассматриваемая ситуация по экономическому смыслу является реализацией материальных запасов, в 15-17 разрядах номера счета 2 401 10 172 следует указывать АнКВД 440 (п. 12.2.4 Порядка N 85н, смотрите также письма Минфина России от 07.09.2018 N 02-07-10/63993, от 13.12.2019 N 02-08-10/98029).
Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ). До этого момента не принадлежащее учреждению имущество должно учитываться за балансом на счете 02 "Материальные ценности, принятые на хранение" (п. 335 Инструкции N 157н). Соответственно, после возникновения права оперативного управления на полученное имущество следует отразить его поступление в балансовом учете.
Формирование первоначальной (фактической) стоимости нефинансовых активов, поступающих в учреждение по договору мены, отражается в учете по дебету счета 0 106 00 000 "Вложения в нефинансовые активы" и кредиту счета 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" (п.п. 127, 133 Инструкции N 157н). Учетной политикой учреждения может быть предусмотрена возможность включения дополнительных расходов в первоначальную (фактическую) стоимость нефинансовых активов, полученных по договорам мены, т.е. в результате обменной операции (п. 23 Инструкции N 157н, п. 19 Стандарта "Запасы"). Вместе с тем если учреждение дополнительных затрат, формирующих первоначальную стоимость материальных запасов, не несет и принимает к учету полученный молодняк по стоимости, определенной передающей стороной, то возможно отразить поступивший молодняк сразу на счете 2 105 06 000 "Прочие материальные запасы" без отражения операций на счете 2 106 04 000 "Вложения в материальные запасы" (п. 34 Инструкции N 183н).
В случае, если учреждение является плательщиком НДС, сумма НДС, предъявленная контрагентом и не включаемая в стоимость полученных нефинансовых активов, отражается по дебету счета 0 210 12 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" и кредиту счета 0 302 00 000 (п. 115 Инструкции N 183н).
При исполнении обязательств обеими сторонами договора мены в учете отражается уменьшение расчетов с дебиторами по доходам прекращением встречного требования зачетом по дебету счета 2 302 34 000 и кредиту счета 2 205 74 000 (п. 97 Инструкции N 183н).
Таким образом, в бухгалтерском учете автономного учреждения операции по договору мены могут быть отражены с применением следующих корреспонденций счетов:
1. Дебет 2 105 36 346 Кредит 2 302 34 732
- полученный по договору мены молодняк животных учтен в составе материальных запасов;
2. Дебет 2 210 12 56Х Кредит 2 302 34 732
- учтена сумма входного НДС;
3. Дебет 2 303 04 831 Кредит 2 210 12 66Х
- принят к вычету входной НДС по полученному молодняку животных;
4. Дебет 2 205 74 562 Кредит 2 401 10 172
- начислен доход от реализации молодняка животных по договору мены;
5. Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 303 04 731
- начислен НДС;
6. Дебет 2 401 10 172 Кредит 2 105 36 446
- списана фактическая стоимость молодняка животных, переданных в обмен;
7. Дебет 2 302 34 832 Кредит 2 205 74 662
- зачтены обязательства по договору мены.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Железнева Юлия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
государственный советник 1 класса Разрезова Татьяна

1 октября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.