Вправе ли организация отражать в налогооблагаемых доходах выручку от реализации услуг не ежемесячно, а ежеквартально?

ООО находится на общей системе налогообложения и оказывает следующие услуги:
- услуги управления (единоличного исполнительного органа, ЕИО);
- услуги информационно-консультационные.
1. Вправе ли ООО на общей системе налогообложения отражать в налогооблагаемых доходах выручку от реализации вышеуказанных услуг не ежемесячно, а ежеквартально?
2. Каковы налоговые риски в случае ежеквартального отражения данной выручки?

Организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Доход организации-исполнителя от оказания рассматриваемых в вопросе услуг должен быть признан для целей налогообложения прибыли в том налоговом (отчетном) периоде, когда были фактически оказаны заказчику данные услуги, т.е. в 2025 году.

Что касается даты признания дохода, то следует отметить, что отражение выручки от оказания услуг ежеквартально не противоречит нормам действующего налогового законодательства.

Организации-исполнителю, применяющей метод начисления по налогу на прибыль организаций, доход от реализации оказываемых непрерывно в течение календарного года услуг возможно признавать на отчетную дату первого квартала, полугодия, девяти месяцев, календарного года.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые отношения

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре (ст. 779, п. 1 ст. 781 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 779 ГК РФ правила главы 39 ГК РФ являются общими нормами для договоров оказания услуг (за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным отдельными главами ГК РФ).

На основании п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. При этом услуга не отгружается, а потребляется заказчиком в момент ее оказания.

Периодом оказания рассматриваемых в вопросе услуг (по исполнению функций единоличного исполнительного органа контрагента и услуг информационно-консультационных) может являться в соответствии с договором в том числе месяц или квартал.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с положениями п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Согласно пунктам 1 и 2 ст. 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Сумма выручки от реализации определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ с учетом положений ст. 251 НК РФ на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения (абзац второй ст. 316 НК РФ).

Таким образом, доход организации-исполнителя в виде вознаграждения, получаемого по договору, признается доходом организации от реализации для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Поскольку в НК РФ не приведено понятие первичных документов, на основании ст. 11 НК РФ следует использовать определения из других отраслей законодательства. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

На основании ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Пунктом 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ определено, что первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Первичный документ может быть составлен непосредственно после окончания предоставления услуг (см. письма Минфина России от 01.02.2019 N 03-07-11/5795, от 29.12.2018 N 03-03-06/1/96514).

Однако в данном случае предоставление услуг не заканчивается в течение календарного года. Для целей признания дохода от оказания услуг в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать следующее.

В целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 271 НК РФ (метод начисления по налогу на прибыль организаций) (п. 1 ст. 271 НК РФ).

В данном случае имеет место оказание услуг на протяжении календарного года.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли должен быть признан доход организации-исполнителя от оказания рассматриваемых в вопросе услуг в налоговом (отчетном) периоде, когда были фактически оказаны заказчику данные услуги, т.е. в 2025 году.

Если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

По мнению финансового ведомства, датой возникновения дохода от реализации (предоставления) услуги является факт оказания услуги. Выручка от реализации услуг подлежит признанию при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на дату оказания услуг (письмо Минфина России от 13.12.2019 N 03-03-06/1/97645).

При этом дата признания доходов в налоговом учете для фактов оказания услуг определяется по факту оказания услуги, независимо от даты подписания акта заказчиком (письма Минфина России от 10.02.2025 N 03-07-11/11276, от 24.10.2024 N 03-03-06/1/103272, от 17.02.2017 N 03-03- 06/1/9283, от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30408, ФНС России от 14.09.2021 N АБ-4-20/13041@, УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 N 16-15/136075, от 07.07.2008 N 20-12/064119).

То обстоятельство, что для определения момента учета операций по реализации услуг и признания дохода от их оказания правовое значение имеет дата фактического оказания этих услуг (определяемая исходя из момента исполнения обязательств по договору перед заказчиком), следует и из судебной практики. При этом суды указывают, что налогоплательщик не имеет права произвольно определять период признания доходов от реализации услуг (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 20.07.2017 N Ф02-3620/17 по делу N А69-3181/2014, определение ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15640/10). Согласно правовой позиции, изложенной в определении ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15640/10, выручка от реализации услуг определяется по мере их оказания и фактического потребления заказчиком, т.е. в том периоде, в котором услуги оказаны, вне зависимости от даты подписания сторонами акта приема-передачи услуг или УПД (в бумажной или электронной форме).

Как уже отмечалось, особенностью рассматриваемой ситуации является оказание услуг непрерывно на протяжении нескольких отчетных периодов.

Если доходы от оказания рассматриваемых в вопросе услуг могут относиться к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то это обстоятельство является основанием для распределения налогоплательщиком в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В такой ситуации доходы от полученных услуг должны признаваться равномерно (п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ).

Так, согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Обоснованность применения данной правовой позиции подтверждается специалистами Минфина России, например, в письмах от 15.06.2011 N 03-03-06/2/91, от 17.02.2011 N 03-03-06/1/107, от 08.12.2010 N 03-03-06/4/120.

Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяются доходы от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения согласно ст. 316 НК РФ.

То есть в таком случае доход возможно распределять по отчетным периодам, а организация-исполнитель может признавать доход на последний день отчетного (налогового) периода (один раз в квартал или раз в месяц в зависимости от продолжительности отчетного периода по налогу на прибыль организаций).

Аналогичный порядок распространяется на случаи получения внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду (письма Минфина России от 13.11.2009 N 03-03-06/1/750, от 04.03.2007 N 03-03-06/1/139, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248).

Так, в ситу нормы подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов:

- от сдачи имущества в аренду;

- в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;

- в виде иных аналогичных доходов

датой получения дохода признается в том числе последний день отчетного (налогового) периода (датой получения таких доходов может также признаваться дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов).

Согласно норме абзаца первого п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В течение налогового периода (календарного года) организации должны исчислять авансовые платежи. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (абзац второй п. 2 ст. 285 НК РФ).

Другой особенностью рассматриваемой ситуации является то обстоятельство, что организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

Сумма авансового платежа за отчетный период при исчислении ежемесячных авансовых платежей определяется исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли в отчетном периоде, которая рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца (абзац седьмой п. 2 ст. 286 НК РФ).

Полагаем, что организация, для которой в целях исчисления ежемесячных авансовых платежей отчетным периодом признается месяц, может признавать доход от оказания услуг исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов на конец каждого квартала постольку, поскольку это не препятствует возможности производить уплату авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли нарастающим итогом.

Таким образом, отражение выручки от оказания услуг ежеквартально не противоречит нормам действующего налогового законодательства.

Отметим в заключение, что при оказании услуг в течение длительного периода времени акт оказания услуг может датироваться последним числом квартала, в котором услуга была фактически оказана, либо одной из дат месяца, следующего за кварталом оказания услуги. Так, в схожей ситуации в письме Минфина России от 27.07.2015 N 03-03-05/42971 говорится о том, что в целях учета затрат по длящимся услугам, если первичный учетный документ, подтверждающий факт оказания таких услуг за истекший месяц, составлен непосредственно после окончания месяца, в котором был совершен факт хозяйственной жизни, в течение разумного срока, но до даты представления декларации, соответствующие затраты следует учитывать в расходах по налогу на прибыль в том отчетном периоде, к которому они относятся, о чем должно быть указано в документе (письмо ФНС России от 25.03.2019 N СД-4-3/5272). При этом, какая бы дата составления ни была указана в акте, выручка от реализации услуг определяется по мере их оказания и фактического потребления заказчиком, т.е. в том периоде, в котором эти услуги были фактически оказаны (письма Минфина России от 30.04.2019 N 03-07-11/32518, от 01.02.2019 N 03-07-11/5795, от 22.10.2018 N 03-03-06/1/75477, УФНС России по г. Москве от 23.12.2009 N 16-15/136075, от 07.07.2008 N 20-12/064119).

С учетом изложенного полагаем, что организации-исполнителю, применяющей метод начисления по налогу на прибыль организаций, доход от реализации оказываемых непрерывно в течение календарного года услуг возможно признавать на отчетную дату первого квартала, полугодия, девяти месяцев, календарного года.

Налог на добавленную стоимость

На основании п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного документа (письма Минфина России от 24.09.2021 N 03-07-11/77929, от 20.04.2020 N 03-07-11/31326). При реализации услуг выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ). Выше уже было указано, что услуга не отгружается, а потребляется заказчиком в момент ее оказания.

В письме УМНС России по г. Москве от 07.09.2004 N 24-11/57756 было разъяснено, что днем оказания услуг признается дата подписания исполнителем и заказчиком акта об оказании услуг. Следовательно, не позднее пяти дней с даты подписания акта исполнитель обязан выписать в адрес покупателя счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж за истекший налоговый период.

Позднее финансовое ведомство скорректировало мнение, указав, что налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из дат: дату получения предварительной оплаты (частичной оплаты) либо на дату подписания исполнителем акта оказанных услуг (письма Минфина России от 25.08.2021 N 03-03-06/1/68356, от 04.02.2019 N 03-07-11/6183, от 01.02.2019 N 03-07-11/5795, от 05.02.2018 N 03-03-06/1/6340, от 23.01.2017 N 03-07-11/2832).

В свою очередь, при оказании услуг в течение длительного срока (например, при аренде) моментом определения налоговой базы по НДС следует считать наиболее раннюю из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором оказываются эти услуги (письма Минфина России от 31.03.2021 N 03-07-14/23424, от 24.09.2020 N 03-03-06/1/83636, от 27.02.2020 N 03-07-09/14213, от 23.01.2019 N 03-07-11/3435, от 25.06.2008 N 07-05-06/142, от 04.04.2007 N 03-07-15/47, постановления ФАС Московского округа от 08.12.2008 N КА-А41/11402-08, Двадцатого ААС от 25.05.2011 N 20АП-1671/11). Если из условий договора об оказании услуг (по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом) не следует, что акт об оказании услуг подлежит ежемесячному составлению, то моментом определения налоговой базы по услугам является последний день налогового периода, в котором оказываются эти услуги (письмо Минфина России от 25.06.2008 N 07-05-06/142).

Данная позиция представляется нам более обоснованной, поскольку услуга (в отличие от выполненных работ) потребляется заказчиком непосредственно в момент ее оказания исполнителем.

Таким образом, организации возможно определять налоговую базу по НДС (так же, как и в целях налогообложения прибыли) на последний день каждого налогового периода (квартала), когда фактически оказывались услуги.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет выручки от оказания услуг;

- Энциклопедия решений. Налогообложение по договору возмездного оказания услуг. Учет у исполнителя;

- Энциклопедия решений. Доходы от реализации услуг в целях налогообложения прибыли;

- Вопрос: Отражение выручки от оказания услуг единоличного исполнительного органа для целей налогообложения прибыли и исчисления НДС в случае подписания акта значительно позже периодов оказания услуг (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2024 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

1 мая 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.