Учет расходов по УСН в периоде отсутствия доходов

ООО "Стоматология" на УСН открыло свою деятельность в 2024 году. Коммерческая деятельность не велась, выручки не было. Были расходы на ремонт помещения, покупку оборудования, арендная плата и прочие. По окончании года образовался расход в размере 3 млн руб. В 2025 году планируется начало коммерческой деятельности.
Сможет ли ООО учесть расходы 2024 года в 2025 году? В течение какого срока возможен перенос убытка на будущие налоговые периоды?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Расходы можно принять в полной сумме, но учесть их можно только в качестве перенесенного с прошлых лет убытка. Это требует его предварительного формирования в декларации по УСН за 2024 год. Перенос убытка на будущие налоговые периоды возможен в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, могут быть доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Налоговая база для исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, зависит от выбранного объекта налогообложения (ст. 346.18 НК РФ).

Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Если по итогам отчетного (налогового) периода сумма расходов превышает сумму доходов, то применительно к этому отчетному (налоговому) периоду налоговая база принимается равной нулю (второй абзац п. 2 ст. 348.18 НК РФ). При этом за налогоплательщиком сохраняются обязанность уплатить минимальный налог и право перенести убыток, полученный в текущем году, на следующие периоды (п. 6 и 7 ст. 346.18 НК РФ). Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Соответственно, при отсутствии доходов минимальный налог не уплачивается.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Перечень расходов, указанный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит. Расходы, не поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы (см. также письма Минфина России от 16.05.2024 N 03-11-11/45097, от 23.03.2017 N 03-11-11/16982).

Расходы на ремонт помещения в случае использования данного помещения в целях осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина России от 09.12.2022 N 03-11-06/2/120890, от 03.04.2015 N 03-11-11/19003).

Расходы на покупку оборудования и арендную плату могут быть признаны на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Смотрите также Энциклопедию решений. Расходы на аренду (в том числе лизинг) при УСН (март 2025), Энциклопедию решений. Учет приобретения основных средств при УСН (март 2025).

При определении налоговой базы расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 5 ст. 346.18 НК РФ).

В силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (кассовый метод). Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ, расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Для признания в целях налогообложения произведенные организацией расходы в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть:

1) экономически обоснованы;

2) документально подтверждены;

3) произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Если расход не соответствует хотя бы одному из перечисленных требований, то он для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Пункт 1 ст. 54 НК РФ позволяет учесть в текущем периоде ранее не учтенные расходы, относящиеся к прошлым периодам, в случае, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В случае, когда в прошлых периодах расходы превышали доходы, что приводило к убытку (отрицательной разнице), говорить об излишней плате налога не приходится. По мнению Минфина, приведенные выше положения не применяются в случае, если выявленные ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы относятся к прошлым налоговым периодам, в которых был получен убыток (письмо Минфина России от 17.02.2023 N 03-03-06/2/13901).

В свою очередь, п. 7 ст. 346.18 НК РФ разрешает налогоплательщикам на УСН, использующим в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСН и использовал тот же объект налогообложения расходов.

Перенос убытка на будущее

Как указано выше, при получении убытка его можно перенести на будущее. Это значит, что в следующих налоговых периодах налоговая база по налогу при УСН может быть уменьшена на размер убытка за прошлые годы (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

При этом на сумму убытка уменьшить можно только налоговую базу, исчисленную по итогам налогового периода (календарного года), а не отчетных периодов (см. письма Минфина России от 19.05.2014 N 03-11-06/2/23437, от 26.05.2014 N 03-11-11/24968, от 13.12.2007 N 03-11-04/2/302, ФНС России от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@).

Перенос убытка на будущие налоговые периоды возможен в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, следует в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Если убытки получены более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

Отражение в декларации по УСН

Декларация за 2024

Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", расчет налога производят в Разделе 2.2 "Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов)" декларации по УСН.

В данном разделе по кодам строк 220-223 указываются суммы произведенных расходов (п. 56 Порядка). Показатели этих строк заполняются нарастающим итогом за первый квартал, полугодие, девять месяцев, налоговый период.

Для отражения текущих убытков в декларации предназначены строки 250-253 Раздела 2.2.

Декларации за последующие периоды

В декларации по УСН сумма убытка, полученного в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах), на которую уменьшается налоговая база за текущий налоговый период, отражается по строке 230 Раздела 2.2 (п. 57 Порядка). В дальнейшем показатель этой строки участвует в расчете величины налоговой базы для исчисления налога по УСН за налоговый период (строка 243 Раздела 2.2).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Как отразить убыток в декларации по УСН (март 2025);

- Вопрос: ООО применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", в течение года доходов не было, были только расходы. На расчетный счет поступали только денежные средства в виде займов и кредитов. Должна ли организация уплачивать в бюджет какой-либо налог? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2013 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Школина Марина

Ответ прошел контроль качества

18 марта 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.