Налоговый учет у лизингополучателя при досрочном выкупе из лизинга. СПИ

Организация в августе 2024 года приобрела в лизинг автомобиль (срок амортизации - 36 месяцев), а в декабре 2024 года планирует его досрочно выкупить. За сентябрь, октябрь и ноябрь лизинговая компания выставит документы на лизинговые платежи, на основании которых организация часть суммы берет в расходы, а часть к вычету НДС.
1. В момент выкупа автомобиля (например, 25.12.2024) сможет ли организация принять к вычету весь оставшийся НДС по договору лизинга?
2. При выкупе автомобиля со счета "Арендованные ОС" автомобиль переходит на счет "Собственные ОС".
Верно ли, что остаток (больше 100 тыс. руб.) по налоговому учету будет амортизироваться? Если да, то в течение какого времени?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. При досрочном выкупе НДС может быть принят к вычету в полном размере (при наличии счета-фактуры лизингодателя, принятия к учету выкупленного автомобиля, его использования для деятельности, облагаемой НДС).

2. В целях налогообложения прибыли цена досрочного выкупа сформирует первоначальную стоимость собственного ОС, которое будет амортизироваться по общим правилам. СПИ определяется с учетом Классификации ОС и данных лизингодателя. При этом можно учесть срок эксплуатации до выкупа.

Обоснование вывода:

Прежде всего отметим, что порядок налогообложения лизинговых операций не зависит от порядка их бухгалтерского учета*(1).

НДС

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ образует объект обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). В связи с чем лизингодатель обязан составлять счета-фактуры и предъявлять лизингополучателю НДС не позднее пяти дней с момента оказания услуг аренды (лизинга) или получения лизинговых платежей в авансовом порядке, равно как и при передаче права собственности на выкупленный автомобиль (п. 1 ст. 167, пп. 1, 3 ст. 168, ст. 169 НК РФ). Налоговой базой при досрочном выкупе будет являться скорректированная выкупная стоимость автомобиля за минусом налога (п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ).

В свою очередь, предъявленный лизингодателем НДС, в том числе относящийся к плате за досрочный выкуп (по сути новой выкупной цены), в общем порядке принимается к вычету при соблюдении условий, установленных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Каких-либо препятствий для его принятия к вычету в полном размере мы не видим.

Налог на прибыль

Исходя из подп. 10 п. 1 ст. 264, п. 5 ст. 270 НК РФ, в налоговых расходах лизингополучателя на протяжении срока действия договора лизинга могут быть учтены только арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, за минусом выкупной стоимости.

Фактически до момента выкупа налогообложение операций по договорам лизинга, заключенным с 2022 года, осуществляется как при обычной аренде (ст. 625 ГК РФ, пункты 21-23, 25 ст. 1, часть 3 ст. 3 Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ). Непосредственно предмет лизинга подлежит амортизации у собственника-лизингодателя, а для лизингополучателя не является амортизируемым имуществом.

При методе начисления расходы признаются вне зависимости от факта их оплаты (п. 14 ст. 270, пп. 1, 3 ст. 272 НК РФ). В связи с этим в расходах могут учитываться лизинговые платежи, относящиеся к услугам лизинга (аренды) за определенный период, в т.ч. оплаченные авансом. В данном случае речь об услугах до 25.12.2024 (сентябрь, октябрь, ноябрь и часть декабря).

Установленная договором выкупная цена при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю формирует стоимость собственного имущества, амортизируемого или не амортизируемого в зависимости от ее размера (п. 1 ст. 256, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Такого подхода контролирующие органы придерживались и раньше (письма Минфина России от 09.09.2020 N 03-03-06/3/79160, от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82149, от 12.02.2016 N 03-03-06/3/7617, от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68220, письмо УФНС России по г. Москве от 16.05.2012 N 16-15/043414@)*(2).

При этом говоря о выкупной стоимости, финансовое ведомство обращает внимание, что размер лизинговых платежей, а также выкупная стоимость предмета лизинга определяются действующим договором лизинга. Смотрите, например, письма Минфина России от 29.08.2022 N 03-03-06/1/83809, от 15.02.2022 N 03-03-06/1/10332.

По нашему мнению, итоговый платеж, уплачиваемый при досрочном выкупе предмета лизинга, вне зависимости от его наименования в закрывающих документах лизингодателя (завершающий платеж, цена досрочного выкупа, сумма закрытия сделки и т.п.), направлен на выкуп имущества и не может рассматриваться как плата за пользование лизинговым имуществом (аренду, услуги лизингодателя). А поскольку в данном случае размер этого платежа превысит 100 тыс. руб., он должен формировать первоначальную стоимость собственного основного средства (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Далее сформированная таким образом первоначальная стоимость ОС в общем порядке будет погашаться посредством ежемесячного начисления амортизации (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). Начисление амортизации в налоговом учете начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, в том числе по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ). Следовательно, амортизация по выкупленному автомобилю, включенному в состав ОС в декабре 2024 года, начнет начисляться с 1 января 2025 г.

Срок полезного использования (СПИ) определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

На основании п. 7 ст. 258 НК РФ в целях применения линейного метода начисления амортизации налогоплательщик вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом СПИ, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом СПИ может быть определен как установленный предыдущим собственником этих ОС срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

В силу п. 12 ст. 258 НК РФ приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Иными словами, после выкупа автомобиля бывший лизингополучатель должен выбрать СПИ в рамках той амортизационной группы, которая была выбрана лизингодателем с учетом Классификации ОС. При этом организация имеет право определить СПИ за минусом месяцев эксплуатации этого автомобиля в течение срока лизинга (письма Минфина России от 24.10.2022 N 03-03-06/1/102779, от 22.03.2011 N 03-03-06/1/168). А поскольку речь именно о праве, а не обязанности, то организация не лишена возможности определить СПИ и в общем порядке как для нового ОС.

Например, автомобиль относится к третьей амортизационной группе (имущество со СПИ свыше 3 лет до 5 лет включительно), минимальный СПИ 37 месяцев. При установлении СПИ с учетом эксплуатации прежним собственником - лизингодателем (допустим, 4 месяца), срок амортизации составит 33 месяца.

Подробнее с примерами можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Учет основных средств, бывших в эксплуатации. Установление срока полезного использования.

Обращаем внимание, что сказанное является нашим экспертным мнением, которое может отличаться от мнения других специалистов или позиции контролирующих органов. При наличии сомнений напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговый орган по месту учета (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 3 ст. 34.2 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

11 ноября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Бухгалтерский учет организуется лизингополучателем по правилам ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды". Причем расходы в бухучете признаются вне зависимости от намерений получить выручку, иные доходы и вне зависимости от порядка их признания при налогообложении (пп. 17, 18, 19 ПБУ 10/99).

Дополнительно смотрите в материалах:

- Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет у лизингополучателя на УСН при досрочном выкупе (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2024 г.);

- Энциклопедия решений. Как лизингополучателю отражать в учете выкуп предмета лизинга, если он применяет ФСБУ 25/2018.

*(2) Действующая с 2022 года формулировка подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ прямо устанавливает, что в случае, если в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость предмета лизинга, подлежащего по окончании срока действия договора лизинга передаче лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи, лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом этой выкупной стоимости. Ранее в этой норме не было оговорки об исключении из текущих расходов выкупной стоимости, что нередко приводило к разногласиям.