Российская организация (ООО) на общей системе налогообложения (далее - организация или ООО) в качестве подрядчика 29.12.2023 выполнила по контракту с привлечением субподрядчика пусконаладочные работы, а именно: - серверы: комплекс работ по установке, настройке, каблированию; - система хранения данных: комплекс работ по установке, настройке, каблированию, настройке СХД BAUM; - напольный шкаф: сборка, монтаж, подключение. Все работы фактически выполнял субподрядчик. Для этих работ были закуплены у поставщика распределители питания на сумму 280 тыс. руб., в том числе НДС 20%, и использованы при выполнении этих работ как комплектующие изделия при сборке и монтаже напольного шкафа. Передача распределителей субподрядчику документально не оформлялась. Может ли ООО списать стоимость распределителей питания на расходы на выполнение данных работ? Возникает ли ответственность у организации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации при отсутствии отчета субподрядчика о расходовании давальческих материалов у ООО не будет оснований для списания стоимости распределителей питания на расходы на выполнение пусконаладочных работ как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
В связи с тем, что признание расходов без подтверждающих документов приведет к занижению налоговой базы по налогу на прибыль, возникает ответственность организации за неуплату или неполную уплату сумм налога, возникшей в результате занижения налоговой базы, а именно взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.
Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 706 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации подрядчик (Организация) обеспечивает субподрядчика комплектующими изделиями (распределителями питания), необходимыми для выполнения работ. При этом право собственности на распределители, как мы поняли из вопроса, к субподрядчику не переходило.
В силу п. 1 ст. 713 ГК РФ субподрядчик обязан использовать предоставленный подрядчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить подрядчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия подрядчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у субподрядчика неиспользованного материала.
Материалы, переданные Организацией для выполнения пусконаладочных работ без оплаты их стоимости и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ (изготовленной продукции), определяются как давальческие материалы.

Бухгалтерский учет

До момента передачи в переработку сырье и материалы учитываются на счете 10, субсчет "Сырье и материалы". Движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий, осуществляется на счете 10. Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону".
По окончании выполнения работ на основании отчета субподрядчика и акта выполненных работ затраты на переработку и стоимость материалов относятся на счета учета затрат Организации. Стоимость работ, выполненных субподрядчиками, а также использованных материалов (комплектующих изделий) отражается по дебету счета 20 "Основное производство".
Датой отнесения Организацией стоимости использованных субподрядчиком в процессе работ комплектующих изделий на финансовый результат будет являться дата подписания ООО и заказчиком акта приема-передачи выполненных работ.

Документальное оформление

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. На основании первичных документов ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".
В момент передачи материалов подрядчик (Организация) должен оформить накладную на отпуск материалов на сторону (может быть взята за основу форма N М-15, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а), с пометкой "давальческое сырье", либо иной документ (например, акт приемки-передачи давальческих материалов), самостоятельно разработанный Организацией. Смотрите, например, постановление АС Волго-Вятского округа от 21.07.2017 N Ф01-2889/17 по делу N А43-3537/2015.
После исполнения заказа субподрядчик обязан представить ООО отчет о расходовании материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ), который может содержать следующие сведения:
- наименование и количество поступивших и использованных в производстве материалов;
- результат обработки (переработки);
- данные о полученных отходах (если таковые имеются).
Указанный отчет составляется в произвольной форме, которая должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Как правило, такой отчет составляется в виде таблицы со столбцами "Получено", "Израсходовано", "Остаток".
Кроме отчета, составляется акт приема-передачи выполненных работ с указанием перечня и стоимости выполненных работ (ст. 720 ГК РФ). В стоимость выполненных субподрядчиком работ не включается стоимость давальческих материалов.
Накладная на передачу давальческих материалов субподрядчику (даже по установленной форме М-15) не является документом, подтверждающим осуществление расходов на материалы. Таким документом признается составленный субподрядчиком и утвержденный Организацией отчет о расходовании материалов, полученных на давальческих условиях.
В отсутствие отчета субподрядчика у ООО не будет оснований для списания стоимости распределителей питания на расходы на выполнение пусконаладочных работ.

Налог на прибыль

При передаче сырья в переработку и возврате готовой продукции и отходов без перехода права собственности на них доходов и расходов от операции передачи в целях налогообложения прибыли не возникает. Главой 25 НК РФ не установлено особенностей для определения налоговой базы по налогу на прибыль по хозяйственным операциям, связанным с давальческим сырьем.
В силу п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, следующие затраты налогоплательщика:
- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Таким образом, по общему правилу при исчислении налога на прибыль Организация вправе учитывать в составе материальных расходов стоимость материалов и услуг по их переработке с учетом положений п. 5, п. 6 ст. 254 и ст. 318 НК РФ (письмо Минфина России от 20.09.2005 N 03-03-04/1/210).
Датой осуществления расходов в виде стоимости выполненных третьими лицами работ признается дата подписания налогоплательщиком акта их приемки-передачи (п. 2 ст. 272 НК РФ).
В составе прямых расходов Организация отражает:
- стоимость принятых от субподрядчика работ (без учета стоимости давальческих материалов) на основании подписанного акта сдачи-приемки;
- стоимость израсходованных субподрядчиком строительных материалов на основании подписанного (утвержденного) отчета об их использовании.
Таким образом, налоговый учет давальческих материалов в анализируемой ситуации аналогичен бухгалтерскому.
Согласно ст. 252 НК РФ все расходы должны быть документально подтверждены и экономически оправданны, при этом под документальным подтверждением подразумевается оформление расходов документами в соответствии с действующим законодательством.
Таким образом, не подтвержденные документами расходы на комплектующие изделия (при отсутствии отчета субподрядчика об их использовании) помещения не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
По нашему мнению, признание расходов без подтверждающих документов неизбежно приведет к занижению налоговой базы по налогу на прибыль. В этом случае возникает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога, сбора, страховых взносов, возникшей в результате, в частности, занижения налоговой базы, а именно - взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).
Или же Организация может быть привлечена к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, в виде штрафа в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее сорока тысяч рублей (п. 3 ст. 120 НК РФ).

К сведению:
Возможен вариант, когда установка распределителей питания в напольный шкаф производится не субподрядчиком, а работниками Организации. В этом случае оформлять передачу распределителей субподрядчику в качестве давальческих материалов нет необходимости.
В этом варианте распределители питания передаются исполнителю с использованием принятого в ООО документа (например требования-накладной по унифицированной форме М-11 "Требование-накладная"), и стоимость распределителей относится на материальные расходы по контракту с заказчиком в обычном порядке.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет передачи материалов в переработку на сторону;
- Энциклопедия решений. Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) (ст. 122 НК РФ);
- Вопрос: Учет и документальное оформление передачи давальческих материалов генподрядчиком субподрядчику при строительстве (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.);
- Вопрос: Организация осуществляет строительство объектов по договору строительного подряда в качестве подрядчика, строительные материалы закупаются подрядчиком. Для выполнения строительно-монтажных работ организация привлекает субподрядчиков. Списание строительных материалов, перечень которых отражен в смете, производится на давальческой основе. В процессе строительства организация закупает кроме прочего еще расходный материал и электроинструмент. Каков порядок списания расходного материала? Возможно ли его списание без использования давальческой схемы движения материалов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2015 г.)
- Вопрос: Организация является генподрядчиком, работы передает субподрядчику, собственной рабочей силы организация не имеет. Материалы согласно договору покупает организация и передает их субподрядчикам. Согласно учетной политике организации малоценным инструментом считаются активы стоимостью менее 10 000 руб., учитываемые в составе материально-производственных запасов. Имеет ли организация право покупать малоценный инструмент и передавать его как давальческое сырье субподрядчику? Каков порядок списания такого инструмента в бухгалтерском и налоговом учете, какие первичные учетные документы необходимы для оформления списания? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2008 г.)
- Вопрос: Заключенный с субподрядчиком договор предусматривает выполнение работ с использованием материалов, предоставленных генподрядчиком на давальческих условиях. В какой момент и на основании каких документов генподрядчик может признать в качестве прямых расходов стоимость переданных субподрядчику давальческих материалов? (журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

13 января 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.