Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Российская организация (МСП, ОСНО) в 2019 году заключила договор аренды на 5 лет с бюджетной организацией (арендодателем). Организация по договору аренды является арендатором (далее также - арендатор). В 2022 году арендодатель обнаружил, что фактически площадь занимаемых арендатором помещений больше, чем предусмотрено договором аренды. Стороны пришли к соглашению о штрафных санкциях от ноября 2022 года о выплате штрафных санкций за "самовольное фактическое" использование помещений, помимо тех, которые предусмотрены договором аренды. В договоре аренды штрафные санкции за подобное "нарушение условий" аренды не предусмотрены. Подписан график платежей по соглашению о штрафных санкциях на общую сумму X руб. (не является дополнительным соглашением к договору аренды) на три года. С ноября 2022 предусмотрены платежи по Y руб. в месяц. В каком периоде организации следует признавать расходы в бухгалтерском и налоговом учете - в момент оплаты или в момент признания общей суммы неустойки?

Российская организация (МСП, ОСНО) в 2019 году заключила договор аренды на 5 лет с бюджетной организацией (арендодателем). Организация по договору аренды является арендатором (далее также - арендатор). В 2022 году арендодатель обнаружил, что фактически площадь занимаемых арендатором помещений больше, чем предусмотрено договором аренды. Стороны пришли к соглашению о штрафных санкциях от ноября 2022 года о выплате штрафных санкций за "самовольное фактическое" использование помещений, помимо тех, которые предусмотрены договором аренды. В договоре аренды штрафные санкции за подобное "нарушение условий" аренды не предусмотрены. Подписан график платежей по соглашению о штрафных санкциях на общую сумму X руб. (не является дополнительным соглашением к договору аренды) на три года. С ноября 2022 предусмотрены платежи по Y руб. в месяц. В каком периоде организации следует признавать расходы в бухгалтерском и налоговом учете - в момент оплаты или в момент признания общей суммы неустойки?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете Организации расходы в виде штрафных санкций (фактически в виде возмещения неосновательного обогащения Арендатора) должны признаваться в периоде признания долга Организацией, то есть подписания Соглашения о штрафных санкциях, в общей сумме Х руб.
В то же время не исключено, что в случае признания суммы неосновательного обогащения в составе расходов для целей налогообложения прибыли свою точку зрения Организации придется доказывать в суде.

Обоснование позиции:
Вначале отметим, что неустойка представляет собой определенную законом или договором денежную сумму, которую должник обязан уплатить кредитору в случае нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) обязательства (в частности, в случае просрочки исполнения) (п. 1 ст. 330 ГК РФ).
В анализируемой ситуации у Арендатора изначально не было обязательств по оплате самовольно занятых помещений, не включенных в Договор аренды, поэтому Организация не могла их нарушить. В связи с этим полагаем, что в рассматриваемом случае использование термина "неустойка" некорректно.
Полагаем, что в данном случае имело место неосновательное обогащение Арендатора в форме безвозмездного пользования помещениями, не включенными в Договор аренды (смотрите определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 05.12.2016 N 304-ЭС16-10165 по делу N А45-13856/2015).
Согласно п. 1 ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных ст. 1109 ГК РФ. На основании п. 2 ст. 1105 ГК РФ лицо, неосновательно временно пользовавшееся чужим имуществом без намерения его приобрести либо чужими услугами, должно возместить потерпевшему то, что оно сберегло вследствие такого пользования, по цене, существовавшей во время, когда закончилось пользование, и в том месте, где оно происходило.
В судебной практике факт владения и пользования ответчиком дополнительным помещением признается неосновательным обогащением ответчика в виде сбереженной арендной платы за пользование указанными помещениями (постановление АС Уральского округа от 25.01.2017 N Ф09-12056/16 по делу N А76-6712/2014, оставленное без изменения определением Верховного Суда РФ от 19.05.2017 N 309-ЭС17-4946 по делу N А76-6712/2014). Суд признал, что арендодатель имеет право взыскать с арендатора плату за самовольное использование нежилых помещений (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.02.2021 N Ф08-11998/20 по делу N А32-5036/2017).
Другими словами, в анализируемой ситуации у Арендатора на основании закона возникает обязательство уплатить Арендодателю определенную денежную сумму за фактическое пользование имуществом. Взыскание неосновательного обогащения служит целью восстановления имущественного положения потерпевшей стороны.

Бухгалтерский учет

По нашему мнению, сумма неосновательного обогащения, подлежащая уплате Организацией, включается в состав прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)) в сумме, признанной Организацией (п. 14.2 ПБУ 10/99), на дату подписания Соглашения о штрафных санкциях (пп. 16, 18 ПБУ 10/99).
Согласно п. 15 ПБУ 10/99 прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.
Учитывая изложенное, а также принимая во внимание положения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, считаем, что операции, связанные с выплатой неосновательного обогащения, могут быть отражены на счетах бухгалтерского учета Организации следующим образом:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76
- на основании подписанного Соглашения о штрафных санкциях начислена к уплате сумма Х руб. в виде неосновательного обогащения;
Дебет 76, Кредит 51
- суммы неосновательного обогащения фактически перечислены потерпевшему с расчетного счета Организации (например, по Y руб. при каждом перечислении).

Налог на прибыль

Отметим, что нормы главы 25 НК РФ прямо не указывают на возможность учета при расчете налогооблагаемой прибыли сумм расходов в виде неосновательного обогащения, равно как и не содержат прямого запрета на такие действия.
В то время как суммы неустойки, проценты за пользование чужими средствами и суммы возмещения убытков в виде госпошлины учитываются в составе внереализационных расходов на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ как расходы на возмещение причиненного ущерба. Признаются указанные расходы на дату признания должником либо дату вступления в законную силу решения суда (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61165, от 07.03.2014 N 03-03-06/2/10089).
Вопрос включения рассматриваемых затрат в состав расходов по налогу на прибыль является неоднозначным. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 03.09.2012 N 16-15/082389@ специалисты налогового органа выразили позицию, согласно которой отнесение к внереализационным расходам сумм присужденного неосновательного обогащения неправомерно (смотрите также письмо Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/2/16).
Однако в рассматриваемой ситуации правовое значение имеет соответствие затрат в виде неосновательного обогащения общим условиям принятия расходов по налогу на прибыль (постановление АС Западно-Сибирского округа от 06.08.2014 N А27-15256/2013).
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ.
В соответствии с п. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся затраты на возмещение причиненного ущерба. Учитывая выводы, содержащиеся в Определении ВС РФ от 11.09.2015 N 305-КГ15-6506 по делу N А40-84941/2014, данную норму можно использовать и при учете расходов в виде уплаты неосновательного обогащения за использование помещений без договора. В данном Определении суд учел, что имущество, за пользование которым налогоплательщик по решению суда выплатил сумму неосновательного обогащения, использовалось им в предпринимательской деятельности, а потому сумма неосновательного обогащения подлежит учету в расходах на основании п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом, по мнению суда, взысканные с налогоплательщика суммы неосновательного обогащения представляли собой не что иное, как плату за пользование имуществом, т.е. экономическая природа взысканных с налогоплательщика сумм тождественна экономической природе арендной платы, включаемой обычно в состав расходов для целей налога на прибыль.
О правомерности учета выплаченных по решению суда сумм неосновательного обогащения в расходах сказано также в постановлениях АС Поволжского округа от 27.02.2015 N Ф06-20706/2013 по делу N А12-20435/2014, АС Центрального округа от 29.04.2015 N Ф10-854/2015 по делу N А64-756/2014. В рассматриваемых делах суммы неосновательного обогащения за пользование чужим имуществом определялись исходя из рыночного размера арендной платы, которая вносилась бы при нормальном хозяйственном обороте в случае использования такого имущества на законных основаниях.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации также можно прийти к выводу, что расходы на выплату неосновательного обогащения прямо связаны с осуществлением Организацией хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода, то есть отвечают критериям, установленным в ст. 252 и подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Признавая взыскание неосновательного обогащения аналогичным возмещению ущерба для целей налогообложения, расходы следует признавать на дату признания Организацией своего обязательства, т.е. в ноябре 2022 года (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Из письма Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/1/109 также можно понять, что суммы неосновательного обогащения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором вступило в силу судебное решение (в рассматриваемом случае признание долга Арендатором). Отметим, что такой ответ был дан в отношении признания доходов, в то же время поскольку при налогообложении действует принцип зеркальности (письмо Минфина России от 05.12.2002 N 04-02-06/3/86), то, если для получающей стороны данные суммы будут признаны доходом, для перечисляющей они будут являться расходом. Соответственно, и порядок признания таких доходов (расходов) должен быть аналогичен.
В то же время, учитывая позицию контролирующих органов, не исключено, что в случае признания суммы неосновательного обогащения в составе расходов свою точку зрения Организации придется доказывать в суде.
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Неустойка;
- Энциклопедия решений. Неосновательное обогащение;
- Вопрос: Организация по решению суда должна выплатить сумму неосновательного обогащения и проценты за пользование чужими денежными средствами. Основания: организация гарантировала произвести оплату проезда по сезонной дороге в соответствии с представленной стоимостью, а также заключение договора на компенсацию затрат по содержанию и восстановлению автозимника. Договор ответчиком не был подписан, затраты на восстановление и содержание автозимника не были компенсированы, но факт пользования автозимником ответчиком был доказан. Как в бухгалтерском и налоговом учете организации следует отразить присужденные по решению суда суммы неосновательного обогащения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.);
- Вопрос: Как и в каком периоде в бухгалтерском и налоговом учете организации отражается сумма неосновательного обогащения, уплачиваемая другой организации по решению суда? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2011 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

11 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.