Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность У организации "Альфа" (ОСН) в результате строительных работ образуются строительные отходы (бой железобетона и бетона). Согласно условиям государственного контракта подрядчик обязан эти отходы утилизировать (договор с заказчиком (госконтракт) не содержит условия о переходе права собственности на эти отходы), а заказчик возместить понесенные подрядчиком затраты на утилизацию. ООО "Альфа" заключает с организацией ООО "Бета" (УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы"), занимающейся приемом строительных отходов, договор об утилизации. В целях утилизации у ООО "Бета" строительные отходы подлежат переработке и дальнейшей реализации в качестве щебня сторонним организациям. Необходимо ли и по какой стоимости оприходовать на склад строительные отходы (бой железобетона и бетона) у ООО "Бета", подлежащие последующей передаче в переработку? Являются ли полученные строительные отходы (бой бетона и железобетона) для ООО "Бета" как полученные безвозмездно и подлежащие налогообложению в качестве внереализационного дохода? Признается ли у ООО "Альфа" услуга по утилизации ООО "Бета" безвозмездной передачей? Облагается ли она НДС? Какие проводки нужно оформить?

У организации "Альфа" (ОСН) в результате строительных работ образуются строительные отходы (бой железобетона и бетона). Согласно условиям государственного контракта подрядчик обязан эти отходы утилизировать (договор с заказчиком (госконтракт) не содержит условия о переходе права собственности на эти отходы), а заказчик возместить понесенные подрядчиком затраты на утилизацию.
ООО "Альфа" заключает с организацией ООО "Бета" (УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы"), занимающейся приемом строительных отходов, договор об утилизации. В целях утилизации у ООО "Бета" строительные отходы подлежат переработке и дальнейшей реализации в качестве щебня сторонним организациям.
Необходимо ли и по какой стоимости оприходовать на склад строительные отходы (бой железобетона и бетона) у ООО "Бета", подлежащие последующей передаче в переработку? Являются ли полученные строительные отходы (бой бетона и железобетона) для ООО "Бета" как полученные безвозмездно и подлежащие налогообложению в качестве внереализационного дохода? Признается ли у ООО "Альфа" услуга по утилизации ООО "Бета" безвозмездной передачей? Облагается ли она НДС? Какие проводки нужно оформить?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Способность продукции, извлеченной из отходов, приносить экономическую выгоду в будущем путем реализации щебня обуславливает необходимость признания отходов в качестве запасов организацией ООО "Бета".
При этом оценка при признании актива в бухгалтерском учете осуществляется по справедливой стоимости. Это цена, которая была бы получена при продаже актива в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. Установить справедливую стоимость возможно, ориентируясь на уровень цен, сложившийся на день получения данного актива.
У ООО "Бета" возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества, учитываемый при исчислении налога уплачиваемого в связи с применением УСН. Оценка дохода осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.
Если организация "Альфа" будет руководствоваться позицией о том, что операции по передаче строительных отходов на утилизацию не являются объектом налогообложения НДС, то, возможно, ей придется отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет поступления отходов организацией ООО "Бета"

Обращение с отходами в РФ регулируется Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" (далее - Закон N 89-ФЗ).
Право собственности на отходы определяется в соответствии с гражданским законодательством (ст. 4 Закона N 89-ФЗ).
Собственник опасных отходов вправе отчуждать опасные отходы для последующего размещения, хранения или переработки другому лицу, передавать ему, оставаясь собственником, право владения, пользования или распоряжения опасными отходами, если у этого лица имеется лицензия на осуществление деятельности по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортированию, размещению опасных отходов.
Бой строительного кирпича и бетонных изделий, лома асфальтовых и асфальтобетонных покрытий, лом бетонных изделий, отходы бетона в кусковой форме отнесены в соответствии с Федеральным классификационным каталогом к видам отходов IV-V классов опасности (смотрите, например, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2018 N 10АП-20444/18).
Из изложенного можно сделать вывод, что, реализуя право на размещение строительных отходов, организация ООО "Бета" получает активы (вторичное сырье), которые могут быть использованы ею с целью получения прибыли путем реализации щебня после переработки данных отходов. Поступление вторичного сырья подтверждает акт приемки отходов.
Частью 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) определено, что бухгалтерский учет есть формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ (ст. 5 Закона N 402-Ф), в соответствии с установленными требованиями, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Способность продукции, извлеченной из отходов, приносить экономическую выгоду в будущем имеет значение для целей бухгалтерского учета.
При единовременном выполнении условий в таком случае отходы признаются запасами (смотрите пункты 4.6-4.25 Концептуальных основ МСФО, а также Энциклопедию решений. Активы для целей бухгалтерского учета). Этими условиями являются следующие обстоятельства, имеющие место в данном случае:
- контроль над запасами перешел к организации;
- от использования запасов в будущем ожидается поступление экономических выгод;
- стоимость запасов может быть надежно оценена.
Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и их списания в бухгалтерском учете устанавливают федеральные стандарты бухгалтерского учета (п. 1 части 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).
В данном случае принимается к учету в качестве запасов безвозмездно полученный актив, отвечающий условиям, перечисленным в абзаце первом п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н. На основании подп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019 запасами, в частности, является сырье, предназначенное для использования при производстве продукции.
Запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019).
При этом затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, которые организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этих запасов (п. 15 ФСБУ 5/2019).
То есть в настоящее время в отношении запасов используется понятие "справедливая стоимость" (а не понятие "рыночная стоимость"): Материальные ценности, полученные безвозмездно, принимаются к учету по справедливой стоимости*(1).
Для целей ФСБУ 5/2019 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (далее - МСФО (IFRS) 13), введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2015 N 217н (зарегистрирован Министерством юстиции Российской Федерации 02.02.2016, регистрационный N 40940) (абзац второй п. 14 ФСБУ 5/2019).
В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки*(2).
Согласно п. 10 МСФО (IFRS) 13 п. В2 Приложения В МСФО (IFRS) описывает общий подход к оценке справедливой стоимости. Цель оценки справедливой стоимости заключается в том, чтобы определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях (п. В2 МСФО 13).
При этом рыночный подход (Приложение А) - метод оценки, в котором используются цены и другая соответствующая информация, основанная на результатах рыночных сделок, связанных с идентичными или сопоставимыми (то есть аналогичными) активами, обязательствами или группой активов и обязательств, такой как бизнес.
С учетом этого установить справедливую стоимость возможно, ориентируясь на уровень цен, сложившийся на день получения актива. При этом подтвердить соответствие фактической себестоимости поступивших безвозмездно запасов такому уровню цен может бухгалтерская справка (ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" увеличение экономических выгод в результате поступления активов, в частности денежных средств, иного имущества признается доходом организации.
Доходы организации в бухгалтерском учете подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие. Их группировка зависит от характера, условий получения и направлений деятельности компании (п. 4 ПБУ 9/99).
Стоимость материалов, полученных безвозмездно, относится в бухгалтерском учете к прочим доходам (п. 8 ПБУ 9/99). При этом п. 10.3 ПБУ 9/99 в свою очередь установлено, что данные о ценах, действующих на дату принятия материалов к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
Стоимость материалов, в том числе и полученных безвозмездно, списывается в расходы по мере отпуска их в производство (или при ином выбытии) одним из способов, перечисленных в п. 36 ФСБУ 5/2019, то есть по общим правилам.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) и Инструкцией по его применению, утвержденной Минфином РФ от 31.10.2000 N 94н, вторичное сырье, полученное ООО "Бета", должно учитываться в качестве материально-производственных запасов по дебету счета 10 "Материалы". При этом стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления". Стоимость безвозмездно полученных материалов, учтенная на счете 98 "Доходы будущих периодов", списывается с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере списания таких активов на счета учета затрат.
Вместе с тем из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, понятие доходов будущих периодов исключено. Однако строка "доходы будущих периодов" имеется в формах отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. Так, в Бухгалтерском балансе предусмотрено отражение доходов будущих периодов по строке 1530. В связи с этим организация вправе самостоятельно в своей учетной политике установить порядок учета доходов будущих периодов.
Если организация не закрепит в учетной политике способ учета доходов будущих периодов, то все доходы должны признаваться единовременно в момент их возникновения в соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 (смотрите также Энциклопедию решений. Учет материалов, полученных безвозмездно)).
По вопросу отражения операций в бухгалтерском учете ООО "Бета" в связи с оказанием услуг и реализацией щебня смотрите материал: Вопрос: Отражение операций по приему строительных отходов при оказании услуги по утилизации железобетонных изделий с последующей переработкой для реализации щебня (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.).

УСН

В случае, если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), являются "доходы, уменьшенные на величину расходов", налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
Доходы, учитываемые при исчислении Налога, учитываются в порядке, изложенном в ст. 346.15 НК РФ. Он применяется всеми налогоплательщиками на УСН независимо от выбранного объекта налогообложения.
На основании п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ при расчете налоговой базы по Налогу учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые соответственно в порядке, установленном ст. 249, 250 НК РФ (за исключением поименованных в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (с учетом установленных особенностей).
Норма п. 8 ст. 250 НК РФ устанавливает, что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, являются для организации внереализационными доходами.
В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Оценка таких доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (но не ниже установленной в главе 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам)).
В соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного имущества датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи.
Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 8, 13 и 20 ст. 250 НК РФ (второй абзац п. 2 ст. 254 НК РФ). Таким образом, стоимость безвозмездно полученного имущества в настоящее время четко определяется правилами НК РФ, следовательно, при списании таких ТМЦ их стоимость может быть учтена в расходах.
Таким образом, у организации ООО "Бета" при поступлении строительных отходов, используемых для производства и реализации щебня, возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества, оценка которого осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость (организация "Альфа")

Утилизацией признается использование отходов для производства товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг, включая повторное применение отходов, в том числе повторное применение отходов по прямому назначению (рециклинг), их возврат в производственный цикл после соответствующей подготовки (регенерация), а также извлечение полезных компонентов для их повторного применения (рекуперация) (абзац восьмой ст. 1 Закона N 89-ФЗ).
Если отходы передаются не в распоряжение исполнителя, а для выполнения конкретной цели - утилизации (т.е. получателю не передаются права владения, пользования и распоряжения), то их передача не признается реализацией для целей НК РФ.
Например, в письме Минфина России от 20.02.2019 N 03-07-14/10689 отмечено, что если запасы передаются для хранения и дальнейшей утилизации без передачи права собственности на них, то такая передача не является реализацией.
По мнению судов, передача отходов в подобных ситуациях не признается объектом налогообложения НДС.
Так, в постановлении АС Московского округа от 10.12.2014 N Ф05-14321/14 по делу N А41-59418/2013 суд указал, что передача налогоплательщиком готовой продукции (мясной) на утилизацию в связи с невозможностью ее использования для реализации по истечении сроков годности не признается объектом налогообложения НДС. В данном случае налоговый орган настаивал на начислении НДС на безвозмездную передачу права собственности на упомянутые отходы.
Схожий вывод суда представлен и в постановлении Шестнадцатого ААС от 23.08.2011 N 16АП-1963/11 (постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 07.12.2011 N Ф08-7540/11 по делу N А63-852/2011 оставлено без изменения), где суд указал, что в соответствии со ст. 146 НК РФ операции по передаче отходов на утилизацию не являются объектом налогообложения НДС. На этом основании налогоплательщику было отказано в принятии к вычету НДС по услугам утилизации. В данном случае налоговый орган настаивал на том, что передача отходов на утилизацию объектом налогообложения НДС не является.
Однако само по себе наличие судебных разбирательств свидетельствует о несогласии налогового органа с подобным подходом. А значит, в случае, если налогоплательщик принимает решение следовать приведенной позиции судов (при наличии обстоятельств, подобных рассматриваемым судами), ему надлежит быть готовым к налоговому спору.
Если исходить их того, что в рассматриваемой ситуации переход права собственности и, соответственно, реализации отходов контрагенту не происходит, и если организация "Альфа" готова к возможным судебным спорам, то она может не начислять НДС при безвозмездной передаче строительных отходов на утилизацию. В таком случае предъявленный исполнителем НДС будет учитываться организацией "Альфа" в стоимости услуг по утилизации отходов (письмо Минфина России от 20.02.2019 N 03-07-14/10689).
Согласно другой точки зрения НДС при безвозмездной передаче отходов начисляется на общих основаниях, как и в случае безвозмездной передачи товаров, поскольку для случая безвозмездной передачи отходов производства другой организации (и использованием последней этих отходов для дальнейшей реализации в качестве щебня сторонним организациям) каких-либо исключений в целях налогообложения НДС не предусмотрено.
Так, в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и п. 1 ст. 39 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.
При этом безвозмездная передача отходов выступает как передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Осуществляемая в данном случае операция не значится в числе исключений, указанных в п. 2 ст. 146 НК РФ, не поименована в числе операций, указанных в ст. 149 НК РФ.
Налоговая база по НДС при передаче налогоплательщиком имущества будет определяться как его стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС, а сумма НДС будет исчисляться с применением налоговой ставки 20% (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 166 НК РФ). То есть НДС исчисляется с рыночной цены передаваемого безвозмездно имущества. Именно для этих целей, то есть для целей начисления НДС к уплате в бюджет, передающая сторона определяет рыночную цену передаваемого без взимания платы имущества.
Так как при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) факт оплаты (частичной оплаты) отсутствует, то в таких случаях налоговая база по НДС всегда определяется в день отгрузки (передачи) имущества (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, придерживаясь второй позиции, организация "Альфа" обязана начислить НДС, выписать счет-фактуру не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров и отразить его в книге продаж (п. 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, пп. 1-3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее - Постановление N 1137).
При этом счет-фактура должен быть составлен в двух экземплярах*(3). В нем целесообразно делать пометку "Безвозмездная передача".
Таким образом, при руководстве второй позицией организация "Альфа" обязана начислить НДС с рыночной цены передаваемого безвозмездно имущества в виде строительных отходов.
Во втором случае поскольку операция передачи отходов будет признаваться их реализацией, НДС, предъявленный исполнителем, может быть принят к вычету.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Вопрос: Признается ли реализацией передача отходов на утилизацию для целей НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

26 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Пункт 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), определяет, что оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования. Ранее, до применения ФСБУ 5/2019, порядок определения и документального подтверждения рыночной стоимости безвозмездно полученных МПЗ законодательно (в том числе положениями ПБУ 5/01, Положением N 34н) установлен не был.
*(2) При формировании фактической себестоимости запасов, полученных организацией безвозмездно, учитываются также фактические затраты организации на доставку запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 11 ФСБУ 5/2019).
*(3) Подпунктами "г" и "д" п. 2 Раздела II "Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость" Постановления N 1137 определено, что:
- в графе 4 счета-фактуры подлежит указанию цена (тариф) товара (выполненной работы, оказанной услуги), переданного имущественного права за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя НДС, с учетом суммы налога. При отсутствии показателя ставится прочерк;
- в графе 5 счета-фактуры подлежит указанию стоимость всего количества (объема) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога на добавленную стоимость.
Получается, что Постановлением N 1137 не исключена ситуация, когда графа 4 (цена за единицу измерения) не заполняется. В то же время здесь же указано, что в случаях, предусмотренных пп. 3, 4 и 5.1 ст. 154 и пп. 1-4 ст. 155 НК РФ, в графе 5 счета-фактуры указывается налоговая база, определенная в порядке, установленном этими же нормами.
При безвозмездной же передаче товаров налогоплательщик исчисляет налоговую базу на основании п. 2 ст. 154 НК РФ. И эта ситуация в приведенной норме Постановления N 1137 не прописана.
В таком случае, с одной стороны, исключений для заполнения граф 4 и 5 счета-фактуры при безвозмездной передаче товаров Постановлением N 1137 не сделано, и получается, что в этих графах следует указать рыночную цену передаваемого безвозмездно имущества. С другой стороны, как разъясняли ранее представители финансовых и налоговых органов, получение покупателем товара с нулевой ценой в целях налогообложения прибыли означает, что данный товар получен безвозмездно (письма Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44, УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 N 20-12/041762.1). То есть, по сути, они не возражали против составления при безвозмездной передаче товаров первичных документов с нулевой ценой. Следуя такой логике, при осуществлении операции по безвозмездной передаче имущества может быть выставлен счет-фактура с нулевым значением стоимости товаров.