Организацией (арендатор на ОСНО) заключен договор аренды техники с правом выкупа на период с 01.04.2021 по 30.11.2022. Согласно условиям договора, в счет оплаты выкупной цены засчитывается вся выплаченная арендная плата по договору. В выкупную цену включается только своевременная внесенная арендная плата (хотя претензий арендодатель не предъявляет, что своевременно оплата не вносится). Арендные платежи, внесенные арендодателем с нарушением сроков, установленных договором, в выкупную цену не включаются, а являются только платой за временное пользование арендованным имуществом. Договором не предусмотрена обязанность арендодателя вернуть зачитываемую часть арендной платы в случае, если выкуп не состоится. Арендодатель ежемесячно выставляет УПД, в наименовании указывает аренда. Платежи за аренду организацией, как установлено договором, не вносятся, а происходит зачет задолженности. Организация является подрядчиком по добыче золота. Каждый квартал заказчик и арендодатель заключают договор цессии, согласно которому долг организации перед арендодателем переуступается заказчику. В итоге задолженности перед арендодателем на конец квартала нет. Арендодатель претензий не предъявляет и согласен с тем, что оплаты фактически нет, а происходит зачет задолженности. Заказчик, который должен организации по договору добычи золота, засчитывает этот долг в счет уступленной суммы. С 2022 года организация применяет ФСБУ 25/2018. Как в бухгалтерском учете учитывать основное средство по договору аренды с правом выкупа после окончания выплат? Правомерно ли заявлять НДС к возмещению по арендным платежам организации и включать их в текущие расходы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Выкуп арендованного имущества обязывает переквалифицировать арендные платежи в авансовые, что влечет за собой обязанность корректировки налоговой базы по налогу на прибыль за период арендных отношений.
В части НДС арендатор не утрачивает права на вычеты со стоимости арендных платежей и выкупной стоимости. При этом возникает обязанность восстановить ранее принятый к вычету авансовый НДС.
Порядок отражения операций в бухгалтерском учете изложен в ответе.

Обоснование позиции:
Договор аренды с правом выкупа арендованного имущества суды рассматривают как смешанный договор (п. 3 ст. 421 ГК РФ), содержащий в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи (постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04). В части, касающейся аренды имущества, применяются нормы об аренде, в части выкупа - нормы о договоре купли-продажи (п. 3 ст. 609, ст. 624 ГК РФ). Смотрите Энциклопедию решений. Выкуп арендованного имущества.
Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Как видим, каждая часть договора предполагает установление цены и ее уплату. То есть платежи по договору аренды с правом выкупа арендованного имущества должны включать в себя две составляющие: арендную плату (плату за пользование имуществом), как элемент договора аренды, и выкупную цену (оплату стоимости имущества), как элемент договора купли-продажи.
Судебная практика также указывает, что закон разграничивает понятия "арендной платы" и "выкупной цены" предмета аренды (апелляционное определение СК по гражданским делам Московского городского суда от 10.02.2022 по делу N 33-1259/2022, апелляционное определение СК по гражданским делам Верховного Суда Республики Крым от 13.08.2020 по делу N 33-6588/2020, апелляционное определение СК по гражданским делам Нижегородского областного суда от 28.07.2020 по делу N 33-5842/2020).
Судебные решения содержат вывод о том, что договор аренды с правом выкупа предполагает уплату арендных платежей и выкупной стоимости (кассационное определение Четвертого КС общей юрисдикции от 26.01.2021 по делу N 8Г-30958/2020[88-3801/2021-(88-31160/2020), апелляционное определение СК по гражданским делам Ростовского областного суда от 11.08.2020 по делу N 33-8764/2020, апелляционное определение СК по гражданским делам Московского городского суда от 04.02.2019 по делу N 33-3971/2019).
Таким образом, арендные и выкупные платежи следует рассматривать как две категории платежей, вносимых арендатором по договору аренды с правом выкупа арендованного имущества.
Особенностью рассматриваемой ситуации является условие договора о том, что выкупная цена равняется общей сумме договора, то есть сумме арендных платежей, которые подлежат зачету в счет оплаты выкупной цены.
Проблема учета операций по таким договорам заключается в квалификации той части арендной платы, которая подлежит зачету в выкупную цену: это арендная плата или аванс в счет предстоящей покупки спецтехники?
Законодательством не раскрываются особенности учета операций по договору аренды с правом выкупа арендованного имущества. При этом отражение операций по такому договору в учете зависит от наличия условия о зачете арендной платы в счет оплаты выкупной цены.
В рассматриваемой ситуации договором предусмотрено, что в счет оплаты выкупной цены засчитывается вся выплаченная арендная плата по договору, причем только своевременно внесенная. То есть, исходя из условия договора, часть своевременно внесенной арендной платы следует квалифицировать как авансовый платеж в счет предстоящей поставки до момента перехода права собственности на спецтехнику к арендатору.
Исходя из вопроса и последующих уточнений учет операций по договору аренды с правом выкупа арендованного имущества может быть следующий.

Бухгалтерский учет

При отражении бухгалтерских записей в учете исходим из того, что арендованная спецтехника используется в основной производственной деятельности организации.
Получение спецтехники в аренду в 2021 г. (до применения ФСБУ 25/2018) подлежало отражению на забалансовом счете 001 в оценке, указанной в договоре (п. 32 ПБУ 6/01 и п. 14 Методических указаний, п. 45 ФСБУ 6/2020).
Ежемесячно в 2021 г. (п. 18 ПБУ 10/99) платежи по арендной плате признавались в расходах по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99):
Дебет 20 (23 и т.п.) Кредит 76 (60) арендодатель - отражена сумма арендной платы;
Дебет 19 Кредит 76 (60) арендодатель - отражена сумма НДС с арендной платы;
Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету входной НДС;
Дебет 76 (60) арендодатель Кредит 76 (60) заказчик - отражена замена кредитора в соответствии с договором цессии при сохранении суммы задолженности.
В 2022 г. учет необходимо вести по правилам ФСБУ 25/2018 (п. 7, п. 48 ФСБУ 6/2020). Однако в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца 2022 г., организация может принять решение об учете операций по таким договорам по правилам 2021 г., т.е. в этом случае никаких переходных процедур не требуется, не надо также отражать ППА и обязательство по аренде (п. 51 ФСБУ 25/2018) при условии, что свое решение организация зафиксировала в учетной политике.
Если организация все же решила применять ФСБУ 25/2018 в отношении таких договоров, то в этом случае необходимо учесть следующие моменты.
Стандарт применяется вне зависимости от наличия в договоре условий, на чьем балансе учитывается предмет аренды (п. 2 ФСБУ 25/2018). Стандартом исключена зависимость порядка бухгалтерского учета объектов у одной стороны договора аренды от порядка учета у другой стороны этого же договора. Каждая сторона договора аренды организует и ведет бухгалтерский учет соответствующих объектов самостоятельно (п. 1 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).
Положениями п. 10 ФСБУ 25/2018 предусмотрено, что арендатор признает предмет аренды в качестве права пользования активом (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено ФСБУ 25/2018.
Учет ППА ведется арендатором аналогично учету схожих объектов (в частности, в составе основных средств при выполнении условий п. 4 ФСБУ 6/2020) (п. 10 ФСБУ 25/2018, Рекомендация Р-92/2018-КпР "Право пользования активом").
Учитывая, что начало действия договора приходится на 2021 год, когда организация еще не применяла ФСБУ 25/2018, формирование стоимости ППА будет зависеть от варианта перехода на новый стандарт с 01.01.2022 (в упрощенном порядке или ретроспективно). Так, при переходе в упрощенном порядке, когда арендатор намерен выкупить предмет аренды, стоимость ППА принимается равной справедливой (рыночной) стоимости актива (предмета аренды) (п. 50 ФСБУ 25/2018, п. 7 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25").
Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки, т. е. те платежи, которые осталось уплатить после 01.01.2022 до конца срока аренды и выкупную цену (без НДС) (при условии, если выкупная цена больше суммы арендных платежей) (п. 7 ФСБУ 25/2018, смотрите также Вопрос: Как рассчитать стоимость прав пользования активом (ППА) и обязательств по аренде в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)).
После признания ППА величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей (применительно к рассматриваемой ситуации на величину суммы зачета). Величина процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования (пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018). Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. Соответственно, при ежемесячных платежах проценты целесообразно начислять также ежемесячно. Смотрите Вопрос: Учет у арендатора при заключении в декабре 2021 года договора аренды с правом выкупа (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.).
Согласно п. 17 ФСБУ 25/2018 стоимость ППА погашается посредством амортизации. При этом в случае, когда организация выкупает имущество по окончании срока аренды, срок полезного использования для ППА не должен ограничиваться сроком договора аренды, а подлежит установлению исходя, к примеру, из ожидаемого периода эксплуатации спецтехники (п. 9, п. 35 ФСБУ 6/2020).
Рассчитанные ППА и ОА необходимо принять к учету как новые объекты, списав спецтехнику с забалансового счета.
Бухгалтерские записи могут быть следующие.
Дебет 08 ППА Кредит 76 ОА - отражено обязательство по аренде;
Дебет 01 ППА Кредит 08 ППА - ППА принято к учету по фактической стоимости.
Кредит 001 - списана стоимость арендованного имущества с забалансового учета.
Ежемесячно до окончания срока аренды:
Дебет 20 (23 и т.п.) Кредит 02 ППА начислена амортизация;
Дебет 91 Кредит 76 "ОА"- начислены проценты;
Дебет 19 Кредит 76 арендодатель - отражена сумма НДС, предъявленная арендодателем;
Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету входной НДС;
Дебет 76 "ОА" Кредит 76 арендодатель - зачет арендных платежей в счет обязательства по аренде;
Дебет 76 арендодатель Кредит 76 заказчик - отражена замена кредитора в соответствии с договором цессии при сохранении суммы задолженности.
По окончании аренды и перехода права собственности на спецтехнику организация принимает к учету собственное основное средство. При этом, полагаем, суммы накопленной амортизации и первоначальная фактическая стоимость ППА переносятся на соответствующие счета учета собственных основных средств. ФСБУ 25/2018 прямо не говорит о необходимости такого переноса. Но такой механизм прослеживается из самой возможности установления срока полезного использования ППА по аренде с выкупом, превышающего срок договора (п. 17 ФСБУ 25/2018), что, на наш взгляд, предполагает продолжение начисления амортизации уже по собственному имуществу после его выкупа.
Балансовая стоимость ППА и обязательства по аренде при этом списываются в соответствующей части. Образовавшаяся при этом разница (в случае возникновения) признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка) (п. 23 ФСБУ 25/2018).
В учете в этом случае необходимо сделать следующие записи:
Дебет 01 Собственные ОС Кредит 01 ППА - списана первоначальная стоимость ППА, принятого к учету ОС;
Дебет 02 ППА Кредит 01 Собственные ОС - списана накопленная амортизация;
Дебет 91 (76 "ОА") Кредит 76 "ОА" (91) - при наличии остатка определен прочий расход (доход) в связи с выбытием обязательства по аренде.
Если организация решит в отношении данного договора аренды не применять ФСБУ 25/2018, то при выкупе арендованного имущества в учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет 76 арендодатель Кредит 91 - восстановлены расходы прошлого 2021 г. в сумме арендных платежей, засчитываемых в выкупную стоимость;
Дебет 20 (23 и т.п.) Кредит 76 арендодатель - методом Красное сторно восстановлены расходы текущего 2022 г. в сумме арендных платежей, засчитываемых в выкупную стоимость;
Дебет 19 Кредит 68 - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с арендных платежей, переквалифицированных в авансовые;
Дебет 08 Кредит 60 арендодатель - отражена (начислена) выкупная стоимость арендованного основного средства без НДС;
Дебет 19 Кредит 60 арендодатель - отражена сумма НДС, предъявленная арендодателем;
Дебет 01 ОС Кредит 08 - начислена выкупная (первоначальная) стоимость арендованного основного средства без НДС, переведенного в состав собственных основных средств;
Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету входной НДС;
Дебет 60 арендодатель Кредит 76 арендодатель - сумма ранее уплаченных арендных платежей зачтена в выкупную стоимость.

НДС

Вычет НДС возможен как при приобретении товаров (работ, услуг), так и с сумм авансовых платежей, уплаченных в счет предстоящих покупок (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). В связи с чем арендатор имеет право на вычеты и с сумм авансовых платежей, перечисленных в счет погашения выкупной стоимости.
Иными словами, арендатор вправе принять вычет "входного" НДС с арендных платежей, уплачиваемых до момента перехода права собственности на арендованное имущество. Также при выкупе предмета аренды арендатор в общем порядке имеет право на вычет налога, предъявленного продавцом, при соблюдении необходимых условий. При этом (переквалификации арендных платежей в авансовые) возникает обязанность восстановить ранее принятый к вычету авансовый НДС (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Смотрите письма Минфина России от 31.08.2022 N 03-07-11/84811, от 22.06.2022 N 03-07-11/59483.
НДС, принятый к вычету в отношении предоплаты, подлежит восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). Смотрите также письма Минфина России от 10.01.2022 N 03-07-11/15, от 17.11.2020 N 03-07-11/99951, от 20.06.2019 N 03-07-11/45018, от 28.11.2014 N 03-07-11/60891. Смотрите Энциклопедию решений. Как покупателю учесть (восстановить) вычет по НДС при возврате аванса?

Налог на прибыль

Пункт 5 ст. 270 НК РФ содержит запрет на включение в состав расходов сумм, связанных с приобретением амортизируемого имущества. Выкупная цена такого имущества должна формировать первоначальную стоимость выкупаемого основного средства, которая в течение срока полезного использования подлежит погашению через механизм начисления амортизации, признаваемой в расходах ежемесячно (ст. 256-259.3, п. 3 ст. 272 НК РФ), что косвенно подтверждается многочисленными разъяснениями Минфина России применительно к договору лизинга (письма Минфина России от 22.04.2021 N 03-03-06/1/30447, от 17.05.2019 N 03-03-07/35556, от 18.02.2019 N 03-03-06/1/10341, от 12.12.2017 N 03-03-06/2/82886, от 25.12.2015 N 03-03-06/1/76112, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/368 и др.).
Исходя из запроса, арендные платежи, которые в соответствии с условиями договора формируют выкупную стоимость, учитывались в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль.
Квалификация засчитываемых арендных платежей в качестве выкупных авансовых приводит к преждевременному признанию арендатором расходов в прошлых налоговых периодах, что влечет занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, и вполне ожидаемо может привести к претензиям контролирующих органов. Это подтверждается постановлением Арбитражного суда Московского округа от 29.09.2016 N Ф05-14509/16 по делу N А40-205262/2015, смотрите также постановление Девятого ААС от 23.06.2016 N 09АП-23260/16 по тому же делу.
Следует заметить, что в приведенном деле суды не поддержали позицию налогоплательщика, который считал, что правоотношения, регулируемые указанными договорами, следует рассматривать в совокупности на всем протяжении действия договора и не применять правила, предусмотренные для отдельных видов договоров на конкретном этапе их действия и зависимости от очередности возникновения правоотношений. Налогоплательщик полагал, что до момента, когда арендные платежи будут учтены в составе выкупной цены имущества, их следует рассматривать только как арендную плату. Однако судами не приняты его доводы о правомерности учета арендных платежей по договорам аренды в составе прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и об отсутствии оснований для внесения изменений в налоговые декларации за периоды, предшествующие переходу права собственности на арендованное имущество.
Таким образом, у налогоплательщика-арендатора в такой ситуации возникает обязанность пересчета налоговой базы, представления уточненной налоговой декларации за периоды признания в расходах арендных платежей, впоследствии зачтенных в выкупную цену, доплаты суммы налога и соответствующих пеней (ст. 54, 75, 81 НК РФ). Обращаем внимание, что для освобождения от ответственности (в частности, штрафа по ст. 122 НК РФ) недостающая сумма налога и соответствующие ей пени необходимо уплатить до представления уточненной налоговой декларации (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
По мнению Минфина России:
- возможность зачета арендных платежей в выкупную цену имущества фактически означает уменьшение стоимости (выкупной цены) имущества на сумму произведенной арендной платы (письмо Минфина России от 06.12.2018 N 03-04-05/88509);
- суммы арендных платежей уплачиваются арендатором за пользование арендованным имуществом, находящимся в собственности арендодателя, и в связи с этим не могут рассматриваться в качестве расходов на приобретение имущества в случае его выкупа (письмо Минфина России от 13.11.2014 N 03-04-05/57322).
В рассматриваемой ситуации в счет выкупной цены подлежит зачету вся сумма выплаченной арендной платы по договору при условии своевременности ее внесения. Если сумма арендных платежей будет полностью переквалифицирована в авансы в счет предстоящей поставки техники, то это дает основание для вывода о том, что до момента выкупа техники арендатор пользовался ею безвозмездно. Что, в свою очередь, влечет за собой признание дохода у арендатора, исходя из рыночных цен (п. 8 ст. 250 НК РФ, п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, письмо ФНС России от 22.10.2014 N ГД-4-3/21881, постановление АС Западно-Сибирского округа от 20.05.2021 N Ф04-2757/21 по делу N А81-4313/2020).
В рассматриваемой ситуации возможен и иной подход, а именно:
- период арендных отношений следует оставить без изменений;
- после выкупа в налоговом учете первоначальной стоимостью признать только ту сумму, которая останется от выкупной стоимости после зачета арендной платы. Этот вариант возможен, если выкупная стоимость выше стоимости арендных платежей. Например, согласно условиям договора арендные платежи, внесенные арендодателем с нарушением сроков, установленных договором, в выкупную цену не включаются.
Применяя данный подход, можно исходить из того, что в период арендных отношений все расходы приняты правомерно в соответствии с существовавшими на тот момент гражданскими отношениями сторон. Выкуп арендованного имущества не может отменить факт арендных отношений.
По мнению некоторых экспертов, ГК РФ не требует того, чтобы платежи по договору аренды с правом последующего выкупа арендованного имущества были распределены на составляющие в виде выкупной цены и арендной платы. В ст. 624 ГК РФ говорится лишь о том, что ранее выплаченная арендная плата может быть зачтена в выкупную цену. Следовательно, выделять выкупную цену в составе арендной платы нет никаких оснований. И есть решение арбитражного суда, когда суд признал, что в этом случае арендный платёж - это единый платёж, произведённый в рамках договора аренды с последующим выкупом. И у налоговой инспекции в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не было оснований для исключения из расходов части арендного платежа в виде выкупной стоимости арендованного имущества (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2007 по делу N А42-2682/2006). Но в отличие от договоров лизинга арбитражная практика по спорам, связанным с выкупной ценой по договорам аренды с правом выкупа, практически отсутствует. Смотрите Влияние условий договора аренды с правом выкупа на бухгалтерский и налоговый учет. Новое в учёте и оценке риска согласно указаниям ЦБ РФ N 2553-У и 2612-У (Г. Гайфулина, "Бухгалтерия и банки", N 11, ноябрь 2011 г.). Однако данный подход не исключает вероятности споров с налоговыми органами.
Обращаем внимание, что приведенная позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением других специалистов. Бухгалтер может ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008).
Также во избежание налоговых споров рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган за получением письменных разъяснений по данному вопросу (п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
- Энциклопедия решений. Как восстановить НДС, ранее принятый к вычету, и отразить его в бухгалтерском учете;
- Вопрос: Учет у арендатора при заключении в декабре 2021 года договора аренды с правом выкупа (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
- Договор аренды с правом выкупа: включить выкупную стоимость в арендные платежи или перечислять ее отдельно (А.Ю. Вейнберг, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2012 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Чупракова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

30 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.