Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Приобретены по инвестиционной программе капитальные вложения (запчасти на КамАЗы) у разных поставщиков. Некоторые запчасти стоят менее лимита в 100 000 руб. Как правильно оприходовать эти капитальные вложения? В совокупности одной суммой по тем позициям, которые закуплены для конкретного ОС (КамАЗа), или каждая запчасть отдельно? При вводе Дебет 01 Кредит 08 эти запчасти правильно принять как отдельные инвентарные объекты или комплекс?

Приобретены по инвестиционной программе капитальные вложения (запчасти на КамАЗы) у разных поставщиков. Некоторые запчасти стоят менее лимита в 100 000 руб. Как правильно оприходовать эти капитальные вложения? В совокупности одной суммой по тем позициям, которые закуплены для конкретного ОС (КамАЗа), или каждая запчасть отдельно? При вводе Дебет 01 Кредит 08 эти запчасти правильно принять как отдельные инвентарные объекты или комплекс?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Согласно первому варианту в рассматриваемой ситуации затраты на приобретение запчастей для их замены относятся к расходам на капитальный ремонт. При этом затраты, понесенные в связи с капитальным ремонтом отдельного грузового автомобиля, выступают в качестве капитальных вложений. По завершении капитального ремонта капитальные вложения, относящиеся к конкретному грузовому автомобилю, считаются объектом основных средств.
Информацию о стоимости запасных частей, относящихся к отдельному грузовому автомобилю, в том числе запчастей стоимостью ниже лимита, установленного организацией на основании п. 5 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", с учетом существенности информации о таких активах, до завершения капитального ремонта следует отражать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на отдельном субсчете).
Согласно второму варианту учет каждой запчасти, приобретенной для ремонта основных средств, которая будет использоваться в составе отремонтированного ОС в течение периода, превышающего 12 месяцев, и стоимостью свыше лимита, установленного организацией в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020, возможно осуществлять по правилам учета основных средств, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы".
Следовательно, затраты на приобретение каждой отдельной запчасти (стоимость которой выше лимита, установленного организацией в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020), следует учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на отдельном субсчете) до замены (до начала эксплуатации). При таком подходе в дальнейшем не исключаем возможность вести учет таких запчастей в качестве самостоятельных инвентарных объектов ОС.

Обоснование позиции:
Затраты на приобретение запчастей для их замены подлежат учету в составе первоначальной стоимости нового объекта ОС "Затраты на ремонт грузового автомобиля".
Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020 или Стандарт).
Для разъяснения отдельных положений ФСБУ 6/2020 было выпущено информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29.
При этом в Стандарте предусмотрено, что самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (п. 10 ФСБУ 6/2020).
Критерий существенности организации следует самостоятельно установить и закрепить в учетной политике. В частности, уровень существенности может быть установлен:
- в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной стоимости ремонтируемого объекта основных средств;
- в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной либо балансовой стоимости соответствующей группы основных средств;
- в виде стоимостного критерия, определяемого для однородной группы основных средств.
Данные рекомендации о порядке определения уровня существенности приводят специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-51/2014-ОК Маш "Затраты на капитальный ремонт основных средств", принятой 19.08.2014. Смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет ремонта и содержания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020; Вопрос: Определение лимита для отнесения к объектом основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 затрат на проведение ремонта (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.).
В случае, если затраты на капитальный ремонт являются несущественными для организации, то она может принять решение не включать данные суммы в капитальные вложения, а учитывать их как текущие затраты.
При этом с начала применения ФСБУ 6/2020 существенные затраты учитываются в составе основных средств (далее - ОС) на счете 01 "Основные средства"*(1).
При признании в бухгалтерском учете объект основных средств (в том числе и такой самостоятельный объект, как затраты на ремонт) оценивается по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020). Первоначальной стоимостью объекта ОС считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта ОС в бухгалтерском учете.
В свою очередь, следует отметить, что в соответствии с п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020), под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов ОС (п. 5 ФСБУ 26/2020). Улучшение и восстановление объекта основных средств может осуществляться в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).
При этом в капитальные вложения не включаются, в частности (п. 16 ФСБУ 26/2020):
а) затраты, понесенные до принятия решения о приобретении, создании, улучшении и (или) восстановлении объектов основных средств;
б) затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, их текущий ремонт (за исключением случая, указанного в подп. "г" п. 10 ФСБУ 26/2020);
в) затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их;
г) затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией процесса осуществления капитальных вложений (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины);
д) затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями;
ж) управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием, улучшением и (или) восстановлением основных средств;
з) расходы на рекламу и продвижение продукции;
к) затраты на перемещение, ликвидацию ранее использовавшихся основных средств организации, независимо от того, являются ли такие перемещение, ликвидация необходимыми для осуществления капитальных вложений;
н) иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления основных средств.
Указанные в п. 16 ФСБУ 26/2020 затраты признаются расходами периода, в котором они понесены.
Таким образом, затраты на ремонт согласно требованиям ФСБУ 26/2020 могут быть капитализируемыми (подп. ж) п. 5 ФСБУ 26/2020) и некапитализируемыми (подп. в) п. 16 ФСБУ26/2020). В этой связи в отношении квалификации ремонта применяется профессиональное суждение (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КПР "Профессиональное суждение" Фонда "НРБУ "БМЦ"), основываясь на заключениях технических специалистов о характере ремонта.
Применительно к рассматриваемой ситуации представляется, что затраты на улучшение и восстановление конкретного автомобиля в виде капитального ремонта являются капитализируемыми затратами и выступают как капитальные вложения.
При этом на основании п. 18 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами.
В подобном случае предполагается, что оставшийся срок полезного использования отремонтированного объекта ОС и межремонтный период значительно отличаются, именно поэтому затраты на ремонт по его завершении принимаются к учету в качестве отдельного объекта ОС, а не увеличивают первоначальную стоимость автомобиля на основании п. 24 ФСБУ 6/2020. Срок полезного использования такого объекта можно установить равным межремонтному периоду (смотрите также Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год).
С учетом изложенного, полагаем, что сумма капитальных вложений, относящихся к отдельному объекту ОС (отдельному грузовому автомобилю) будет включаться в первоначальную стоимость нового самостоятельного объекта ОС ("Затраты на ремонт грузового автомобиля").
ФСБУ 26/2020 не конкретизирует, затраты на какой именно вид ремонта (текущий или капитальный) следует включать в капитальные вложения.
Отметим, что при капитальном ремонте, как правило, осуществляется замена основных элементов, деталей, конструкций.
В силу подп. "к" п. 16 ФСБУ 26/2020 затраты на демонтаж и ликвидацию выбывающей части не капитализируют вне зависимости от причин, по которым потребовалась частичная ликвидация. Согласно п. 43 ФСБУ 6/2020 такие затраты на демонтаж, утилизацию выбывающей части признаются расходами периода, в котором они были понесены (за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство).
С учетом п. 44 ФСБУ 6/2020 разница между суммой балансовой стоимости списываемой запчасти и затрат на ее выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого имущества, с другой стороны, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается эта запчасть.
Таким образом, полагаем, что остаточную стоимость выбывающей части следует учитывать в составе прочих расходов периода ее замены (смотрите дополнительно п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Необходимость замены основных элементов, деталей, запасных частей подтверждается дефектной ведомостью.
Из рассматриваемой ситуации следует, что затраты на приобретение запчастей для их замены относятся к расходам на капитальный ремонт. При этом, как было отмечено выше, затраты, понесенные в связи с капитальным ремонтом отдельного грузового автомобиля, являются капитальными вложениями. Они принимаются к учету в сумме фактических затрат на его проведение.
При этом затраты на приобретение запчастей, в том числе стоимость которых не превысит лимита, установленного организацией в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020, подлежат включению в первоначальную стоимость самостоятельного объекта ОС.
В связи с этим с учетом Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (далее - Инструкция по применению Плана счетов), утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, информацию о стоимости отдельных запасных частей, относящихся к отдельному грузовому автомобилю, в том числе запчастей стоимостью ниже лимита, установленного организацией на основании п. 5 ФСБУ 6/2020, с учетом существенности информации о таких активах, до завершения капитального ремонта следует отражать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на отдельном субсчете).
Второй подход: учет каждой запчасти, приобретенной для ремонта основных средств, которая будет использоваться в составе отремонтированного ОС в течение периода, превышающего 12 месяцев, и стоимостью, превышающей лимит, установленный организацией в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020, возможно осуществлять по правилам учета основных средств.
Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы" для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. К запасам, в частности, относятся запасные части, комплектующие изделия, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые будут использоваться (приносить экономические выгоды) в течение короткого срока (менее 12 месяцев). Если объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами, то они не могут являться запасами.
Отличие основных средств от запасов в цели и сроке их использования. Если предполагается длительный период получения дохода при использовании актива, то возникает необходимость переноса стоимости актива в расходы равномерно в течение всего периода получения дохода (экономических выгод). При этом среди условий отнесения актива к ОС отсутствует такой критерий, как способность работать самостоятельно*(2).
На этом основании полагаем, что учет активов, используемых для замены вышедших из строя запасных частей основных средств, со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев должен производиться по правилам учета основных средств (ОС) вне зависимости от положений учетной политики, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы", но соответствуют условиям признания их основным средством, перечисленным в п. 4 ФСБУ 6/2020.
Отметим, что согласно п. 8 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО (IAS) 16)*(3) запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование признаются основными средствами, если они отвечают определению основных средств (т.е. предназначены для использования при производстве товаров (работ, услуг) в течение длительного периода). В противном случае такие объекты классифицируются как запасы.
То есть стоимость запчасти с длительным сроком использования отражается в составе внеоборотных активов (например, на отдельном субсчете к счету 01).
Однако дальнейший порядок учета запчастей, приобретенных для ремонта основных средств, которые будут использоваться в составе отремонтированного ОС в течение периода, превышающего 12 месяцев (или обычный операционный цикл), не урегулирован.
Как указывалось в норме п. 1 Рекомендации Р-32/2013-КпР "Ремонт и техническое обслуживание основных средств", принятой фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 20.12.2013 (далее - Рекомендация Р-32/2013-КпР), данная норма (в которой идет речь о том, что существенные затраты на ремонт и обслуживание объектов основных средств, проводимые с периодичностью свыше 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев), признаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в составе внеоборотных активов, в составе показателя, детализирующего строку "Основные средства", например, "Долгосрочные затраты на ремонт и обслуживание основных средств") относится к затратам, не связанным с заменой частей основных средств*(4).
В случае, когда в ходе ремонта и обслуживания происходит замена частей, рекомендуется использовать схему учета частичной ликвидации объекта основных средств. В частности, необходимо произвести уменьшение стоимости основного средства на сумму остаточной стоимости выбывающей части (пример определения балансовой стоимости выбывающей запчасти приведен в Рекомендации Р-32/2013-КпР) и увеличить стоимость основного средства на сумму затрат по приобретению новой части, а также на сумму иных связанных затрат (например, затраты на монтаж этой части) (смотрите Иллюстративный пример N 3). Затраты на замену частей основных средств включаются в стоимость объектов основных средств (п. 2 Решения).
Аналогично, согласно п. 13 МСФО (IAS) 16, при периодических заменах запчастей их стоимость увеличивает первоначальную стоимость ОС, но при этом балансовая стоимость заменяемых запчастей списывается (и уменьшает стоимость ремонтируемого ОС). Предполагается, что такая периодическая замена запчастей улучшает состояние объекта ОС - сохраняет его производственную мощность и срок полезного использования. Если стоимость замененной запчасти определить не представляется возможным, то ее стоимость принимается равной расходам на ее замену (в т.ч. с учетом стоимости новой запчасти) на момент приобретения заменяемой запчасти (п. 70 МСФО (IAS) 16). То есть в таком случае балансовая стоимость выбывающей запчасти определяется исходя из расходов на ее замену и стоимости новой запчасти с учетом срока ее использования до замены.
Учитывая, что согласно Инструкции по применению Плана счетов сформированная первоначальная стоимость объектов ОС списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства" после принятых в эксплуатацию объектов ОС, полагаем, что затраты на приобретение каждой новой запчасти (стоимость которой выше лимита, установленного организацией в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020), следует учитывать на счете 08 (на отдельном субсчете) до замены (до начала эксплуатации). После замены непригодной к дальнейшей эксплуатации прежней запчасти на новую затраты на приобретение новой запчасти, а также иные затраты, связанные с такой заменой, увеличивают стоимость объекта основных средств и, соответственно, списываются (амортизируются) в составе ОС.
В то же время, если сроки полезного использования частей ОС существенно отличаются от СПИ самого ОС, мы не исключаем возможность учета таких частей как самостоятельных инвентарных объектов ОС на основании предложения четвертого п. 10 ФСБУ 6/2020.
В таком случае стоимость таких отдельных запчастей погашается посредством начисления амортизации в течение установленного срока полезного использования (пп. 27 ФСБУ 6/2020, пп. 8, 9, 33, 34, 37 ФСБУ 6/2020). Но одновременно в расходах периода, в котором проведена замена запчастей, отражается балансовая (остаточная) стоимость замененных запчастей.
Как уже было замечено, действующие в настоящее время нормативные правовые акты не устанавливают способ ведения бухгалтерского учета таких запчастей. Организации следует самостоятельно разработать способ учета и закрепить его в учетной политике (часть 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на ремонт основных средств;
- Энциклопедия решений. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств;
- Вопрос: Каким образом в настоящее время (с учетом требований ФСБУ 5/2019) осуществлять учет дорогостоящих запчастей, используемых при проведении восстановительного ремонта ОС, если срок их использования после замены превышает 12 месяцев? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Вопрос: Бухгалтерский учет дорогостоящих запчастей (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.);
- Вопрос: Учет запчастей для ремонта грузовых автомобилей в 2021 году (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

6 мая 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Ранее порядок признания крупных периодических затрат на ремонт и обслуживание основных средств не был должным образом регламентирован (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01), Рекомендация Р-32/2013-КпР "Ремонт и техническое обслуживание основных средств", принятая фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 20.12.2013) (Обзор Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.)).
*(2) Возможность работы самостоятельно или только в комплексе с иным объектом ОС необходима лишь для целей признания конкретного актива отдельной единицей учета ОС или как часть другой единицы ОС.
Так, п. 6 ПБУ 6/01 и п. 10 ФСБУ 6/2020 предусматривают, что единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями. При этом если объект состоит из частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (вне зависимости от возможности выполнять самостоятельные функции)
или
- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций (т.е. речь идет не о возможности использования объекта самостоятельно, а о конструктивной обособленности предмета, который выполняет конкретную функцию (при этом не обязательно может использоваться самостоятельно (например, принтер и системный блок, навесное оборудование к спецтехнике, прицепы, палубные краны и т.п.)),
или
- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы (например, оборудование печи).
Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
*(3) Международные стандарты не относятся к документам в области регулирования бухгалтерского учета РФ (ч. 1 ст. 21 Закона N 402-ФЗ), и их применение не является обязательным для большинства экономических субъектов. Но в ситуациях, не урегулированных стандартами бухучета, организация вправе разработать способ ведения учета самостоятельно, используя в первую очередь положения соответствующих МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008) (смотрите также Энциклопедию решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)).
*(4) При этом в скобках указывалась норма п. 8 Рекомендации Р-32/2013-КпР (ссылка на п. 8 в настоящее время не активна).