Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организацией заключен договор аренды земли сроком до 20.09.2036. Сумма арендных платежей за 2022 год - 350 944,91 руб. Срок погашения арендных платежей - ежеквартально. При этом размер арендной платы меняется каждый год. 1. Как определить по ФСБУ 25/2018 дисконтированную стоимость, по которой арендованный актив будет учитываться на 01 счете? 2. Так как земля не амортизируется, то и амортизация на право пользования активом не начисляется. То есть получается, что в течение всего срока аренды земли на 20 или 26 счет ничего не попадает? 3. Какие проводки должны быть сделаны?

Организацией заключен договор аренды земли сроком до 20.09.2036. Сумма арендных платежей за 2022 год - 350 944,91 руб. Срок погашения арендных платежей - ежеквартально. При этом размер арендной платы меняется каждый год.
1. Как определить по ФСБУ 25/2018 дисконтированную стоимость, по которой арендованный актив будет учитываться на 01 счете?
2. Так как земля не амортизируется, то и амортизация на право пользования активом не начисляется. То есть получается, что в течение всего срока аренды земли на 20 или 26 счет ничего не попадает?
3. Какие проводки должны быть сделаны?

 

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В случае изменения арендной платы в будущих периодах, размер которой арендатору заранее не известен, по нашему мнению, при расчете приведенной стоимости будущих арендных платежей за весь срок аренды можно исходить из действующей ставки арендной платы.
Арендатор вправе использовать также оценочное значение будущей арендной платы.
В учетной политике необходимо закрепить порядок расчета ППА и ОА (исходя из действующего на дату признания размера арендной платы или исходя из ожидаемой в будущих периодах арендной платы).
При этом в любом случае размер обязательства по аренде и право пользования активом пересчитываются при получении информации о новом размере арендной платы. Но не позднее конца года - чтобы в отчетности за отчетный год стоимость ОА и ППА на 31 декабря была рассчитана исходя из будущих арендных платежей (в т.ч. в ситуации, когда информация о новой ставке получена после 31 декабря, но до утверждения отчетности (событие после отчетной даты, влияющее на показатели отчетности)). Одновременно (при необходимости) пересматривается и ставка дисконтирования.
Увеличение обязательства по аренде отражается в корреспонденции со счетом 01 "Право пользования активом". Прошлые периоды не пересчитываются - т.е. изменение размера ОА и ППА в связи с изменением арендной платы отражается перспективно.
2. Земельные участки не амортизируются, но амортизируется актив в форме права пользования этим участком (кроме случаев, когда договор аренды предполагает выкуп участка).
Для целей амортизации срок полезного использования права пользования активом (ЗУ) будет равен сроку договора аренды, но не более срока использования основного средства, расположенного на участке.
В рассматриваемой ситуации срок полезного использования ППА будет равен сроку договора аренды здания, расположенного на ЗУ или сроку договора концессии.
Срок полезного использования ППА является оценочным значением и может быть пересмотрен (как в меньшую, так и в большую сторону).
3. Проводки описаны ниже.

Обоснование позиции:
ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25) не содержит исключений в отношении договоров аренды земельных участков, в т.ч. арендованных у органов власти на длительный срок (смотрите, например, п. 9 письма Банка России от 24.10.2019 N 17-1-2-6/86 по вопросу применения МСФО 16 "Аренда", который стал основной для ФСБУ 25/2018 и имеет схожие положения, может применяться в неурегулированных положениями ФСБУ 25 ситуациях в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008)*(1).
Земельные участки (далее - ЗУ) не амортизируются, но амортизируется актив в форме права пользования этим участком (кроме случаев, когда договор аренды предполагает выкуп участка)*(2).
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации (аренда ЗУ, на которых расположено арендованное здание и имущество, полученное по договору концессии), право пользования активом в виде ЗУ подлежит амортизации.

Как определить срок амортизации ППА

Под "сроком аренды" для целей применения ФСБУ 25 понимается не столько срок, установленный в договоре, сколько период, в течение которого арендатор планирует пользоваться имуществом (если предусмотрен его выкуп) или правом на продление аренды.
Для целей амортизации срок полезного использования права пользования активом (ЗУ) определяется не столько сроком аренды, но в большей части исходя из планируемого срока использования этим участком, если он меньше срока аренды, в т.ч. путем использования зданий и сооружений на этом участке (п. B37 МСФО 16) (смотрите также материал: Нюансы аренды земельных участков в свете МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (Е. Миркина, журнал "МСФО и МСА в кредитной организации", N 1, январь-март 2020 г.)).
В рассматриваемой ситуации срок полезного использования ППА будет равен сроку договора аренды здания, расположенного на ЗУ, или сроку договора концессии.
Срок аренды является оценочным значением и может быть пересмотрен в любой момент (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").

Как определить стоимость будущих арендных платежей

Положениями ФСБУ 25 предусмотрено, что арендатор учитывает у себя на балансе не сам предмет аренды, а право пользования активом (ЗУ) и одновременно - обязательства перед арендодателем в виде приведенной суммы всех будущих арендных платежей (далее - ППА и ОА) (пп. 10-23 ФСБУ 25).
При этом:
- ОА представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем (в течение срока, определенного арендатором как срок аренды) и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25, информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Состав арендных платежей приведен в п. 7 ФСБУ 25.
Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин (п. 15 ФСБУ 25). Т.е. дисконтируется каждый арендный платеж, предусмотренный договором аренды, с учетом срока его уплаты (пример расчета ОА рассмотрен в разделе "Отражение операции пересмотра величины ОА и ППА в учете").
- ППА рассчитывается по формуле (п. 13 ФСБУ 25/2018): "ОА + авансовые арендные платежи + предварительные затраты арендатора + последующие затраты арендатора (обязательства по демонтажу и т.п.)".
Таким образом, при расчете ОА (и, соответственно, ППА) используются будущие арендные платежи.
Арендными платежами являются "платежи, обусловленные договором аренды" (п. 7 ФСБУ 25).
Таким образом, при принятии предмета аренды к учету и формировании стоимости ППА и ОА арендатор может исходить из ставки арендной платы, установленной в договоре аренды. Либо, если обоснованно ожидается, что в течение срока аренды арендная плата будет повышаться и ее размер можно достоверно оценить, арендатор может исходить из будущих размеров арендной платы*(3).
Обращаем внимание, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей. Смотрите также Рекомендацию Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности".
Полагаем, что при расчете ППА и ОА по договору аренды, предполагающему ежегодное изменение арендной платы, арендатор вправе использовать размер арендных платежей, установленный в договоре аренды. Или утвердить в учетной политике порядок определения будущей арендной платы для периодов, в которых будет действовать другая ставка арендной платы. Например "При расчете ОА используется сумма арендных платежей:
- за первый год аренды - исходя из размера, установленного в договоре аренды;
- за второй и последующие - исходя из размера, установленного в договоре аренды, увеличенного на 10%.
Право пользования активом и обязательства по аренде, определенные таким образом, пересматриваются в конце года".

Правила пересмотра ППА и ОА при изменении ставки арендной платы

Отметим, что величина ОА и ППА должны пересматриваться при изменении величины арендных платежей (в силу п. 21 ФСБУ 25). При этом (при необходимости) пересматривается и ставка дисконтирования - определяется новая ставка в соответствии с общими правилами, установленными пунктом 15 ФСБУ 25 (п. 22 ФСБУ 25).
Периодичность пересмотра величины ОА и ППА не установлена. По нашему мнению, такой пересмотр должен осуществляться на дату изменения условий договора аренды, а также перед составлением финансовой отчетности. Во втором случае осуществляется проверка соответствия размера ОА и ППА условиям договора и ожиданиям арендатора (прогнозируемого размера арендной платы в следующем периоде)).
В таком случае в отчетности арендатора сведения о величине ППА и ОА будут представлены исходя из размера будущих арендных платежей, которые, как ожидается, организация обязана будет уплатить. Что будет соответствовать требованиям ФСБУ 25.

Отражение операции пересмотра величины ОА и ППА в учете

В п. 21 ФСБУ 25 указано, что изменение величины ОА относится на стоимость ППА:
Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"
- увеличено и пересчитано обязательство по аренде в связи с увеличением ожидаемых арендных платежей и/или ставки дисконтирования
или
Дебет 76, субсчет "Обязательства по аренде" Кредит 01 "ППА"
- уменьшено и пересчитано обязательство по аренде в связи с уменьшением ожидаемых арендных платежей и/или ставки дисконтирования*(4).
Отметим, что изменение размера ОА и ППА при пересмотре суммы будущих арендных платежей и/или ставки дисконтирования признается изменением оценочных значений согласно п. 2 ПБУ 21/2008 (т.к. изменение связано с получением арендатором новой информации о размере арендной платы).
Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации), подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (т.е. перспективно).
Поэтому не пересчитываются прошлые периоды, в которых амортизация ППА и начисление процентов на ОА осуществлялось исходя из ранее установленных ставок арендной платы и ставки дисконтирования.
Пример:
1. Условия:
Заключен договор аренды ЗУ до 20.09.2036. Срок договора аренды арендатор определил до 31.12.2035 (срок договора аренды недвижимости, расположенной на арендованном ЗУ).
На 2022 год арендная плата установлена в размере 350 944,91 руб., уплачивается ежеквартально (в конце квартала) по 87 736,23 руб.
Договором установлено ежегодное увеличение арендной платы. Арендатор в учетной политике установил, что при расчете объектов договора аренды (ОА и ППА) используется арендная плата, действующая на момент расчета. Ежегодно в конце года (перед составлением отчетности) размеры ППА и ОА пересматриваются исходя из информации о новой ставке арендной платы на будущий год.
2. Расчет
На дату начала аренды (или на дату перехода на ФСБУ 25/2018 при применении п. 50 ФСБУ 25/2018) величина обязательства по аренде рассчитана исходя из размера арендного платежа в сумме 350 944,91 руб., установленного в договоре аренды. Срок аренды определен арендатором как 56 платежных периодов (с 01.01.2022 по 31.12.2035) после 01.01.2022 (после перехода на ФСБУ 25). Ставка дисконтирования - 8,6% годовых*(5).
1. Величина обязательства по аренде на дату признания равна 2 840 840,31 руб. (приведенная стоимость арендных платежей в размере по 87 736,23 руб., уплачиваемых ежеквартально в конце квартала в течение 56 периодов (для расчета применена формула в Excel: = ПС (2,15%; 56; -87 736,23; 0; 0)*(6)):
Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"
- 2 840 840,31 руб. - признано обязательство по аренде, учтено в фактической стоимости права аренды.
2. За 2022 год сумма начисленных процентов составила 240 823,81 руб. Остаток ОА - 2 730 719,21 руб. Сумма начисленной амортизации ППА за 4 квартала (СПИ - 56 кварталов) - 202 917,17 руб. (4 х (2 840 840,31 руб. / 56)). Балансовая стоимость ППА - 2 637 923,15 руб. (2 840 840,31 - 202 917,17 руб.)
3. В конце 2022 года получена информация о новой ставке арендной платы - 380 000,00 руб. (начало применения - с 01.01.2023).
Суммы, отраженные в расходах в прошлых периодах (в виде амортизации ППА и процентов, начисляемых на ОА), не пересматриваются. Оставшийся срок аренды - 52 квартала (56 - 4 квартала 2022 года).
На 31.12.2022 арендатор должен пересмотреть размер ОА, соответственно, изменить размер ППА, применив новую (актуальную) ставку дисконтирования. Например, ставка дисконтирования была определена в размере 9,2% годовых (2,30% в квартал).
После пересмотра размера ОА исходя из арендной платы 95 000 руб. (380 000 / 4) и ставки дисконтирования 2,3% за квартал размер обязательства по аренде на 31.12.2022 составил 2 864 349,92 руб. (использована функция Ecxel "= ПС (2,3%; 52; -95 000; 0; 0)").
Таким образом, размер ОА увеличился на 133 630,71 руб. (2 864 349,92 руб. - 2 730 719,21 руб.). Увеличение ОА и ППА отражается 31.12.2022 в соответствии с п. 21 ФСБУ 25 проводкой:
Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"
- 133 630,71 руб. - увеличено и пересчитано обязательство по аренде и право пользования активом в связи с увеличением арендных платежей и ставки дисконтирования.
После перерасчета балансовая стоимость ППА составит 2 637 923,15 руб. (2 840 840,31 руб. - 202 917,17 руб. + 133 630,71 руб.). Новый размер амортизационных отчислений составит 53 299,11 руб. ежеквартально (в течение оставшихся 52 кварталов) (вместо 50 729,29 руб.).
Проценты также рассчитываются исходя из пересмотренной ставки дисконтирования (2,3% в квартал) и остатка ОА на 01.01.2023 в размере 2 864 349,92 руб.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

26 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите также ответ на Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 при аренде земельных участков (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.).
*(2) Земельные участки как основные средства не подлежат амортизации, поскольку, как правило, имеют неограниченный срок полезного использования (кроме ЗУ, используемых под карьеры, площадки для отходов и т.п.) (смотрите также параграф 59 МСФО (IAS) 16 "Основные средства").
Но в случае аренды ЗУ срок полезного использования актива в форме права пользования землей строго ограничен сроком аренды.
Право пользования земельным участком не должно амортизироваться (вследствие чего этот актив учитывается на балансе, так же как и актив, в виде ЗУ - т.е. без изменения первоначальной стоимости (за исключением случаев переоценки)) в следующих ситуациях:
- договором аренды предусмотрен выкуп ЗУ,
- или у арендатора имеется преимущественное право выкупа и не исключено, что он этим правом воспользуется;
- на ЗУ (в отношении которого у арендатора имеется преимущественное право выкупа) расположено здание со сроком полезного использования больше срока аренды.
*(3) Ни в ФСБУ 25, ни в аналогичном МСФО (IFRS) 16 "Аренда" не указано, что арендные платежи должны соответствовать платежам, установленным в договоре.
При определении (прогнозировании) будущих арендных платежей следует исходить из профессионального суждения бухгалтера (или иного ответственного за учет аренды лица) (п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение". Профессиональное суждение, примененное в бухгалтерском учете, подлежит документальному оформлению в произвольной форме (п. 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР).
По нашему мнению, в условиях, когда при заключении договора аренды арендатор обоснованно ожидает, что размер арендного платежа будет изменен, то при расчете ОА и ППА используются ожидаемые (прогнозируемые) суммы будущих арендных платежей.
Что означает возможность расчета приведенной стоимости будущих арендных платежей:
- исходя из размера арендного платежа, зафиксированного в договоре, как действующего в течение всего срока аренды (до 20.09.2036) или
- исходя из размера арендного платежа, зафиксированного в договоре, как действующего в течение первого года аренды, и исходя из размера арендного платежа, ожидаемого в будущих периодах.
В любом случае величина ОА и ППА должны пересматриваться при изменении величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде (в силу п. 21 ФСБУ 25).
*(4) Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода. Т.е. в ситуации, когда балансовая стоимость ППА уменьшается до нуля и при этом оценка ОА продолжает уменьшаться, то такое уменьшение обязательства относится на прочие доходы:
Дебет 76, субсчет "Обязательства по аренде" Кредит 91
- уменьшено и пересчитано обязательство по аренде в связи с уменьшением ожидаемых арендных платежей и/или ставки дисконтирования сверх стоимости ППА.
*(5) Использована средневзвешенная ставка по кредитам (на срок более 3-х лет), указанная на сайте Банка России https://www.cbr.ru/statistics/bank_sector/int_rat.
Отметим, что ставка дисконтирования, не указанная в договоре аренды (лизинга), подбирается арендатором самостоятельно - применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды (абзац второй п. 15 ФСБУ 25).
Для определения ставки дисконтирования при применении ФСБУ 25 могут использоваться также и внешние источники (например, в случае договора аренды, не предусматривающей выкуп).
Например, установить ставку дисконтирования можно путем обращения в обслуживающий банк, предоставляющий кредиты арендатору, или путем использования статистических данных Банка России. Смотрите Сведения по кредитам нефинансовым организациям в рублях, долларах США и евро (сайт Банка России https://www.cbr.ru/statistics/bank_sector/int_rat/), где предоставлена информация о ставках за 2021 и 2022 гг. в разрезе месяцев (для января 2022 - 8,6).
Установленная ставка оформляется бухгалтерской справкой, как профессиональное суждение (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение").
Смотрите пример оформления такой справки в материале Учёт аренды с 1 января 2020 года (Н. Артемьева, журнал "Бухгалтерия и банки", N 3-6, март-июнь 2020 г.), раздел "Шаблон Профессиональное суждение по договорам аренды, в которых банк выступает арендатором.
Смотрите также ответ на Вопрос: Определение ставки дисконтирования арендатором для целей ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.).
*(6) Подробнее о расчете с использованием функции "ПС" смотрите в ответе на Вопрос: Как рассчитать стоимость прав пользования активом (ППА) и обязательств по аренде в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.).