Основным источником доходов компании является доход от долевого участия в деятельности российских дочерних и зависимых обществ. Данные доходы исключаются из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что формирует ОНА. Основание исключения - доходы от долевого участия в других организациях, налог с которых удержан налоговым агентом (источником выплаты дохода) по ставкам в соответствии со статьей 284 НК РФ. То есть общество распределяет своим участникам дивиденды и, соответственно, являясь налоговым агентом по выплачиваемым дивидендам, перечисляет в бюджет НДФЛ с дивидендов. Кроме этого, в налоговой отчетности организации отражается убыток в сумме расходов, не покрытых доходами. Организация не ожидает получения налогооблагаемой прибыли в будущем, не планирует менять вид деятельности. Должна ли организация списывать накопленный ОНА? Если да, то на каком основании и по каким правилам? Какова ответственность для организации и должностных лиц за нарушение (не списанный ОНА при отсутствии налогооблагаемой прибыли в будущем)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Получение, как и выплата дивидендов, не приводит к возникновению временных разниц и отложенного налога, поскольку дивиденды, полученные от российских организаций, облагаются налогом на прибыль, но у источника выплаты (налогового агента), а в бухгалтерском учете полученные дивиденды должны отражаться за минусом налога, удержанного налоговым агентом. Временные разницы не возникают, поскольку налог не будет уплачен в будущих отчетных периодах. Поэтому отражение ОНА, связанного с доходом в виде дивидендов, не должен формироваться.
2. В рассматриваемой ситуации, как мы поняли, временные разницы признавались при отражении в налоговом учете убытка, который может быть зачтен в будущих периодах в силу п. 1 ст. 283 НК РФ при получении налогооблагаемых доходов.
Организация признает ОНА при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах (учитывая, что срок для зачета убытка не ограничен в настоящее время).
Отметим, что сам процесс оценки вероятности получения в будущем достаточной налогооблагаемой прибыли носит достаточно субъективный характер, и критерии такой оценки не конкретизированы в законодательстве о бухгалтерском учете.
В случае, если организация признает маловероятным получение налогооблагаемой прибыли в будущем и не планирует получать налогооблагаемые доходы от иных операций, сформированный ранее отложенный налоговый актив необходимо списать в периоде такого признания и в следующих отчетных периодах не признавать временные разницы в отношении убытка, отраженного в декларации по налогу на прибыль.
Такое списание ОНА не является ошибкой и влияет на показатели отчетности текущего периода. При этом не запрещено списать ОНА частично, оставив часть отложенного налога, соответствующего прибыли, которую организация может получить в будущем (например, от продажи или передачи в аренду активов, от оказания услуг).
По нашему мнению, отражение отложенного налогового актива, сформированного в отношении убытка, зачет которого возможен в силу п. 1 ст. 283 НК РФ, в прошлых периодах не является искажением финансовой отчетности за прошлые периоды (поскольку признание ОНА ставится в зависимость от суждения руководства организации относительно возможности получения в будущем налогооблагаемой прибыли).
Однако при проведении аудиторской проверки аудитор может запросить пояснения руководства организации относительно планов, позволяющих получить налогооблагаемую прибыль в будущем, в целях проверки правильности признания и отражения отложенных налогов, в т.ч. связанных с убытками, переносимых на будущие периоды в соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ.
При этом аудитор может поставить под сомнение возможность получения организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах. Это может быть отражено в аудиторском заключении в виде привлечения внимания к факту отражения ОНА в ситуации, когда его погашение (использование) в будущих периодах ставится аудитором под сомнение.
3. Отложенные налоги формируются в соответствии с ПБУ 18/02 и признаются в учете и бухгалтерской отчетности, не влияя на налоговый учет и налоговую отчетность.
При этом сумма чистой прибыли, отражаемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности (на размер которой влияют в т.ч. и отложенные налоги), влияет на размер выплачиваемых участникам общества дивидендов.
Поэтому, по нашему мнению, в случае списания ОНА как ошибочно сформированного (т.е. с применением счета 84) есть риск переквалификации налоговым органом дивидендов, выплаченных в прошлые периоды, в иные выплаты (в связи с завышением показателя строки 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Баланса на сумму рассматриваемого ОНА). Однако примеров судебной практики или разъяснений контролирующих органов по вопросу квалификации дивидендов, выплаченных в периоде, к которому относится обнаруженная ошибка, влияющая на размер чистой прибыли в сторону уменьшения, не обнаружено. Отметим, что в отчетность, утвержденную общем собранием (исходя из показателей которой выплачивались дивиденды), изменения не вносятся.

Обоснование позиции:
В рассматриваемой ситуации у организации в течение нескольких отчетных периодов формировался отложенный налог (ОНА), но не в связи с получением или выплатой дивидендов (смотрите раздел "К сведению").
В данном случае организация, как мы поняли, не получает иных доходов, кроме доходов от долевого участия. И при этом несет расходы, связанные с осуществлением деятельности (административные, общехозяйственные), декларируемые как убытки, которые принимаются в целях налогообложения прибыли в будущем (абзац 2 п. 8 ст. 274, ст. 283 НК РФ).
В бухгалтерском учете организации в связи с отражением убытков возникала вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), который может уменьшить сумму налога на прибыль в последующих отчетных периодах (п. 11 и абзац 3 п. 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02)):
Дебет 09 Кредит 99, субсчет "Отложенный налог на прибыль" (или Кредит 68, если величина текущего налога на прибыль определяется на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете с отражением в учете условного расхода по налогу на прибыль (п. 20, абзац третий п. 22 ПБУ 18/02)).
- сформирован ОНА на сумму убытка, который будет учтен при уменьшении налогооблагаемой базы в будущих периодах.
В аналитическом учете отдельно учитывается временная разница, возникшая в результате убытка, который будет зачтен при налогообложении прибыли в соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ (смотрите также рекомендацию N Р-109/2019-КпР "Регистр учета временных разниц").
По мере зачета убытка в силу п. 1 ст. 283 НК РФ (отражения в приложении N 4 к листу 02 и в строке 110 листа 02 декларации по налогу на прибыль, смотрите Энциклопедию решений. Как отразить убыток в декларации по налогу на прибыль) вычитаемая временная разница уменьшается (до полного погашения), и соответствующая сумма ОНА списывается записью по дебету 99, субсчет "Отложенный налог на прибыль" (или счета 68, субсчет "Расчет налога на прибыль") в корреспонденции с кредитом счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02).
Таким образом, ОНА списывается (погашается) либо по мере реализации права на зачет убытка, установленного пунктом 1 ст. 283 НК РФ, либо при утрате этого права (например, вследствие изменения налогового законодательства).
При этом в п. 11 ПБУ 18/02 указано, что организация признает ОНА при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
То есть рассматриваемый ОНА зависит только от возможности реализации хозяйствующим субъектом права, предусмотренного статьей 283 НК РФ*(1).
Однако в рассматриваемом случае организация признает маловероятным получение налогооблагаемой прибыли в будущем и не планирует менять вид деятельности.
Отметим, что если организация понесла убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть сначала списываются убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние. Организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ, смотрите письмо Минфина России от 28.01.2022 N 03-03-06/3/5632). Согласно разъяснениям Минфина России (письмо от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206) к таким документам относится вся первичная документация, которая подтверждает полученный финансовый результат.
Срок для зачета убытков, полученных в прошлых периодах, не установлен*(2).
При этом в отчетные (налоговые) периоды по 31 декабря 2024 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные пунктами 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10, 1.14 ст. 284 и пунктами 6 и 7 ст. 288.1 НК РФ), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ) (смотрите письмо ФНС России от 16.01.2018 N СД-4-3/539@).
Отложенный налог, относящийся к активу в виде права организации на уменьшение налоговой базы убытков в соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ, должен быть списан при выбытии этого актива. Например, в ситуации, когда руководство организации пришло к выводу, что организация не сможет воспользоваться п. 1 ст. 283 НК РФ и на сумму накопленного убытка никогда не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. Либо в отношении убытка, который по истечении определенного времени согласно законодательству о налогах и сборах, не может быть принят в целях налогообложения в текущем и последующих отчетных периодах (исходя из абзаца 7 п. 4 ПБУ 18/02).
ОНА должен списываться в том периоде, в котором стало ясно, что зачет убытка невозможен (по причине прогнозирования отсутствия прибыли или при утрате права на применение п. 1 ст. 283 НК РФ).
При этом накопленный отложенный налог должен быть списан в сумме, соответствующей сумме списываемого актива (права на зачет убытка).
Таким образом, организации необходимо оценить, в какой степени она не сможет воспользоваться правом на зачет убытка в будущем. При этом сам процесс оценки вероятности получения в будущем достаточной налогооблагаемой прибыли носит достаточно субъективный характер, и критерии такой оценки не конкретизированы в ПБУ 18/02.
Можно воспользоваться разделом "Неиспользованные налоговые убытки и неиспользованные налоговые льготы" МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль", в п. 36 которого указаны примерные критерии для оценки вероятности наличия налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки:
"(a) имеются ли у этой организации в достаточном объеме налогооблагаемые временные разницы, относящиеся к тому же самому налоговому органу и к той же самой организации, операции которой облагаются налогом, которые приведут к возникновению налогооблагаемых сумм, против которых можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы до истечения срока их действия;
(b) является ли вероятным возникновение у этой организации налогооблагаемой прибыли до того, как истечет срок действия неиспользованных налоговых убытков или неиспользованных налоговых льгот;
(c) являются ли неиспользованные налоговые убытки следствием идентифицируемых причин, повторное возникновение которых маловероятно; и
(d) имеются ли у организации возможности налогового планирования (смотрите пункт 30), которые приведут к образованию налогооблагаемой прибыли в том периоде, в котором можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы.
В той мере, в которой наличие налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть неиспользованные налоговые убытки или неиспользованные налоговые льготы, не является вероятным, отложенный налоговый актив не признается".
При принятии решения о списании актива в виде права на зачет убытков в будущем организация должна учитывать действия, которые могут быть предприняты организацией для создания или увеличения налогооблагаемой прибыли в будущем. Например, планы на продажу или предоставление в аренду активов (основных средств, например), что повлечет к появлению налогооблагаемой прибыли в будущем.
Таким образом, если организация не ожидает получение налогооблагаемой прибыли в будущем, достаточной для проведения зачета суммы накопленного убытка (учитывая, что срок для такого зачета не ограничен в настоящее время), сформированный ранее отложенный налоговый актив необходимо списать и в следующих отчетных периодах не признавать временные разницы в отношении убытка, отраженного в декларации по налогу на прибыль*(3).
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" (в т.ч. субсчета "Отложенный налог", и "Текущий налог") закрывается на счет 84. Таким образом, формирование (и списание) ОНА влияет на размер прибыли (убытка), отражаемой по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и в строке 1370 Баланса.
При проведении аудиторской проверки аудитор может запросить пояснения руководства организации относительно планов, позволяющих получить налогооблагаемую прибыль в будущем, в целях проверки правильности признания и отражения отложенных налогов, связанных с убытками, переносимых на будущие периоды в соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ. При этом, как указывалось ранее, оценка руководством организации вероятности получения в будущем достаточной налогооблагаемой прибыли носит достаточно субъективный характер, при этом срок для зачета убытков (полученных после 01.01.2007) статьей 283 НК РФ не ограничен.
Поэтому организация не обязана списывать ОНА, но в таком случае она должна предоставить аудитору доказательства возможности для зачета убытка, по которому этот ОНА сформирован, в будущем*(4).
Но не исключаем, что аудитор может поставить под сомнение возможность получения организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах. Это может быть отражено в аудиторском заключении в виде привлечения внимания к факту отражения ОНА в ситуации, когда его погашение (использование) в будущих периодах ставится аудитором под сомнение.
При этом по нашему мнению, отражение отложенного налогового актива в прошлых периодах не является искажением финансовой отчетности (поскольку в рассматриваемой ситуации признание ОНА ставится в зависимость от суждения руководства организации относительно возможности получения в будущем налогооблагаемой прибыли). Поэтому административная ответственность за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, предусмотренная ст. 15.11 КоАП, в рассматриваемом случае не применяется.
Переквалификация налоговым органом дивидендов в иные выплаты (в связи с завышением показателя строки 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Баланса на сумму рассматриваемого ОНА) возможна (но маловероятна) в ситуации, если организация признает ошибочным формирование в прошлых периодах временных разниц в отношении убытка и спишет сумму ОНА как исправление существенной ошибки в порядке, предусмотренном подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", т.е. записями по Кредиту 09 в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)).
Напомним, что для целей налогообложения дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (ст. 43 НК РФ).
При этом дивиденды распределяются из чистой прибыли общества (п. 2 ст. 42 Закона об АО, п. 1 ст. 28 Закона об ООО). Формально, признание ошибки при формировании показателя чистой прибыли в прошлых периодах означает, что дивиденды в этих периодах выплачивались в завышенном размере.
Однако не обнаружено примеров судебной практики или разъяснений контролирующих органов по вопросу квалификации дивидендов, выплаченных в периоде, к которому относится обнаруженная ошибка, влияющая на размер чистой прибыли. Отметим, что в отчетность, утвержденную общем собранием (исходя из показателей которой выплачивались дивиденды), изменения не вносятся. Все обнаруженные ошибки, относящиеся к прошлым периодам, отчетность за которые утверждена, фактически отражаются в сравнительных показателях отчетности за период, в котором они были выявлены.

К сведению:
Получение, как и выплата дивидендов, не приводит к возникновению временных разниц и отложенного налога. Поскольку дивиденды, полученные от российских организаций, облагаются налогом на прибыль, но у источника выплаты (налогового агента). Обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налога на прибыль с полученных сумм дивидендов появляется у российской организации, только если дивиденды не удержаны налоговым агентом или дивиденды выплачены иностранной организацией (п. 2 ст. 275 НК РФ).
Поэтому налог на прибыль, подлежащий к уплате самой организацией, рассчитывается без учета суммы дохода в виде дивидендов, но при этом такой доход не освобожден от налогообложения (в общих случаях, когда налог исчисляется налоговым агентом).
В бухгалтерском учете доходы в виде начисленных дивидендов также отражаются за минусом налога, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты дохода) (письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302).
Поэтому в строке "Доходы от участия в других организациях" (код строки 2310) Отчета о финансовых результатах (далее - ОФР) фактически указывается доход после налогообложения.
Таким образом, признание в учете дохода в виде начисленных дивидендов не влечет за собой признания ни постоянных, ни временных разниц. Постоянные разницы не возникают, поскольку отсутствует доход в виде освобождения дивидендов от налогообложения - налог был исчислен и удержан налоговым агентом (исходя из п. 4 ПБУ 18/02). Временные разницы не возникают, поскольку налог не будет уплачен в будущих отчетных периодах (исходя из п. 8 ПБУ 18/02).
Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Порядок заполнения Отчета о финансовых результатах в случае получения дивидендов при применении ПБУ 18/02 (текущий налог рассчитывается по данным бухгалтерского учета) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

12 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите Энциклопедию решений. Перенос убытков на будущее при исчислении налога на прибыль.
*(2) С 2017 года снято ограничение по осуществлению налогоплательщиками переноса убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Таким образом, переносить убытки теперь можно сколь угодно долго. Новые правила переноса убытков на будущее применяются в отношении убытков, полученных начиная с 1 января 2007 года (части 5, 16 ст. 13 Закона N 401-ФЗ).
*(3) При этом списанный ОНА можно восстановить в периоде, в котором появятся условия, позволяющие возместить этот отложенный налоговый актив. Например, в случае получения прибыли в налоговом учете, которую будет возможно уменьшить на сумму убытка (исходя из абзаца 2 п. 14 ПБУ 18/02, п. 37 МСФО (IAS) 12).
*(4) Руководство организации должно на каждую отчетную дату оценивать отложенные налоги и определять сумму ОНА для отражения в той степени, в которой вероятно использование налоговых вычетов (использование убытка в соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ). При определении будущей налогооблагаемой прибыли необходимо исходить из обоснованных ожиданий в отношении прибыли будущих периодов.