Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность У муниципального унитарного предприятия на ОСН (далее - МУП или Организация) имелась задолженность перед поставщиком газа. Администрация города, являющаяся учредителем МУП, выступила гарантом и погасила задолженность МУП перед поставщиком газа без права регрессного требования к Организации. У МУП есть только договор муниципальной гарантии. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете МУП операцию по погашению задолженности перед поставщиком за счет средств муниципальной гарантии? Какими документами подтвердить данную операцию?

У муниципального унитарного предприятия на ОСН (далее - МУП или Организация) имелась задолженность перед поставщиком газа. Администрация города, являющаяся учредителем МУП, выступила гарантом и погасила задолженность МУП перед поставщиком газа без права регрессного требования к Организации. У МУП есть только договор муниципальной гарантии. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете МУП операцию по погашению задолженности перед поставщиком за счет средств муниципальной гарантии? Какими документами подтвердить данную операцию?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете погашение Администрацией города задолженности МУП перед поставщиком газа без возникновения регрессных требований должно отражаться в составе прочих доходов Организации.
В анализируемой ситуации у МУП возникают облагаемые налогом на прибыль внереализационные доходы в сумме оплаченной Администрацией города задолженности перед поставщиком за счет средств муниципальной гарантии.
Полагаем, что в анализируемой ситуации погашение задолженности МУП перед поставщиком газа можно подтвердить актом сверки расчетов или аналогичным документом.

Обоснование позиции:
На основании ст. 6 БК РФ муниципальная гарантия - вид долгового обязательства, в силу которого муниципальное образование (гарант) обязано при наступлении предусмотренного в гарантии события (гарантийного случая) уплатить лицу, в пользу которого предоставлена гарантия (бенефициару), по его письменному требованию определенную в обязательстве денежную сумму за счет средств соответствующего бюджета в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства отвечать за исполнение третьим лицом (принципалом) его обязательств перед бенефициаром.
Муниципальная гарантия, в частности, обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его денежных обязательств перед бенефициаром (основного обязательства) (п. 1 ст. 115 БК РФ). При этом если исполнение гарантом государственной или муниципальной гарантии не ведет к возникновению права регрессного требования гаранта к принципалу и не обусловлено уступкой гаранту прав требования бенефициара к принципалу, исполнение таких гарантий подлежит отражению в составе расходов соответствующего бюджета (п. 25 ст. 115 БК РФ).
Согласно п. 1 ст. 313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.
В рассматриваемой ситуации при неоплате Организацией задолженности перед поставщиком газа исполнение обязательства возлагается на городскую администрацию. Соответственно, после оплаты Администрацией города задолженности поставщику энергоресурсов обязательство МУП прекращается (п. 1 ст. 408 ГК РФ).
При этом гарант (Администрация), которому стало известно о прекращении государственной (муниципальной) гарантии, обязан уведомить об этом бенефициара и принципала (МУП) (п. 23 ст. 115 БК РФ).

Бухгалтерский учет

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция), предусмотрены забалансовые счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
В рассматриваемой ситуации Организация является принципалом. Поскольку принципал не выдает и не получает банковскую гарантию, учитывать ее на забалансовых счетах не следует.
Поскольку в анализируемой ситуации гарантия предоставлена без регресса, при оплате гарантом происходит погашение обязательства принципала, что, в свою очередь, приводит к увеличению его капитала. Соответственно, у МУП образуется прочий доход (пп. 2, 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), который согласно Плану счетов отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Кроме того, в бухгалтерском учете подлежит формированию информация о государственной помощи, предоставленной из бюджетов в форме субсидий, бюджетных кредитов, включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах (п. 4 ПБУ 13/2000).
При этом учитывая, что гарант обязан уведомлять принципала только о прекращении гарантии, полагаем, что бюджетные средства могут быть признаны в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов (п. 7 ПБУ 13/2000).
Соответственно, в бухгалтерском учете отражаются следующие проводки:
Дебет 60 (76), субсчет "Поставщик газа", Кредит 86
- произведена оплата гарантом (на основании уведомления Администрации);
Дебет 86, Кредит 98
- отражена сумма израсходованных бюджетных средств;
Дебет 98, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен прочий доход;
В то же время согласно п. 10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных Организацией в предыдущие отчетные периоды, относятся на увеличение финансового результата организации (смотрите письмо Минфина России от 30.05.2007 N 07-05-06/141).
То есть если расходы Организация понесла в предыдущие отчетные периоды, погашение задолженности гарантом может быть отражено следующим образом:
Дебет 60 (76), субсчет "Поставщик газа," Кредит 91
- отражен прочий доход (на основании уведомления Администрации).
Относительно документального подтверждения указанной операции предполагаем, что Администрация города должна была прислать Организации уведомление о погашении требований поставщика газа за счет муниципальной гарантии. Однако, как следует из вопроса, подобный документ в МУП отсутствует.
Полагаем, что рассматриваемую операцию можно подтвердить любым документом, соответствующим требованиям, предъявляемым Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) к первичным документам.
Так, в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ перечислены реквизиты, которые в обязательном порядке должны присутствовать в любом первичном учетном документе. Частью 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ определено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Полагаем, что в анализируемой ситуации погашение задолженности МУП перед поставщиком газа можно подтвердить актом сверки расчетов, копиями платежных поручений или аналогичным документом.

Налог на прибыль

В принципе, исполнение муниципальной гарантии без регресса приводит к получению принципалом (МУП) дохода, связанного с прекращением его обязательств (ст. 41 НК РФ).
К внереализационным доходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль, относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать ему услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Согласно подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (за исключением денежных средств), которое безвозмездно получено унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. Порядок признания полученных денежных средств в составе доходов аналогичен порядку признания в доходах субсидий, предусмотренному п. 4.1 ст. 271 НК РФ. Так, средства в виде субсидий, полученные:
- на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств;
- на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления.
По мнению финансового ведомства, сумма кредиторской задолженности перед поставщиком, списанная Организацией в связи с оплатой данной задолженности третьим лицом по договору о предоставлении гарантии (без права регрессного требования гаранта к принципалу), учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов (письма Минфина России от 04.10.2021 N 03-03-06/1/80057, от 28.12.2018 N 03-03-06/3/96062).
Полагаем, что оплату долга учредителем за МУП можно рассматривать как получение от Администрации города денежных средств. В частности, в п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 было сказано: освобождение МУП собственником его имущества от платы за пользование помещением влечет сбережение предприятием средств и может быть приравнено к их получению.
Таким образом, у МУП возникают облагаемые налогом на прибыль внереализационные доходы в сумме оплаченной Администрацией города задолженности перед поставщиком за счет средств муниципальной гарантии.
Заметим, что в прошлом имелась судебная практика по аналогичным ситуациям в пользу налогоплательщиков (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.08.2006 N А82-8262/2005-15, постановление ФАС Московского округа от 18.07.2013 N Ф05-11291/12 по делу N А40-54007/2012).
Однако данные решения судов опираются на старую редакцию НК РФ, действовавшую до 01.01.2018, которая не содержала исключения в части получения МУП от учредителя денежных средств. В связи с этим полагаем, что указанные выше материалы судебной практики в настоящее время не применимы.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: МУП получает муниципальную гарантию с правом регрессии и без права регрессии в погашение задолженности перед поставщиком за полученные энергоресурсы. Денежные средства будут перечисляться на расчетный счет поставщика, минуя расчетный счет МУП. Задолженность перед поставщиком погашается гарантом в полном объеме. При гарантии с регрессом, в случае неоплаты в срок, контрагент получает оплату от гаранта. Затем МУП производит оплату гаранту. При гарантии без регресса унитарное предприятие гаранту ничего не компенсирует. Какие бухгалтерские проводки формируются? Является ли платеж гаранта без регресса доходом МУП при расчете налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2013 г.)
- Учет при предоставлении унитарному предприятию муниципальной гарантии (А.Г. Снегирев, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

29 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.