Организация занимается оптовой торговлей крепежными изделиями, система налогообложения - ОСНО. Крепежные изделия импортируются из Китая. Товар поступает расфасованным в картонные коробки, которые устанавливаются на деревянные поддоны. Согласно условиям договора стоимость упаковки включена в цену товара и отдельно в инвойсе не выделяется. В момент приемки товара сломанные поддоны и не подходящие по размерам заменяются новыми, самостоятельно приобретенными организацией для их замены, для паллетного хранения на складе. С целью защиты от повреждения и потерь, а также удобства транспортировки в момент продажи товара покупателям организация также использует упаковку. Помимо картонных коробок, пленки и скотча, в случае поставки большого объема крепежа товар отгружается на этих же деревянных поддонах. Согласно условиям договоров с покупателями цена товара включает стоимость упаковки. Как правильно учесть поступление и выбытие поддонов в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Бухгалтерский учет поступления и выбытия деревянных поддонов (невозвратной тары) следует вести на балансовом счете 41 "Товары", субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя" по справедливой стоимости. Подробности смотрите ниже.
2. В налоговом учете Организация не должна учитывать стоимость деревянных поддонов ни в составе доходов, ни в составе расходов.

Обоснование вывода:
Продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки (п. 1 ст. 481 ГК РФ). Покупатель (получатель) обязан, если иное не установлено договором поставки, возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором (ст. 517 ГК РФ).
С 1 июня 2021 года в связи с введением в действие приказа Росстандарта от 02.10.2020 N 737-ст Межгосударственного стандарта ГОСТ 17527-2020 (далее - ГОСТ 17527-2020) термин "тара" заменен на термин "упаковка". Упаковка - изделие, предназначенное для размещения, защиты, перемещения, доставки, хранения, транспортирования и демонстрации товаров (сырья и готовой продукции), используемое как производителем, пользователем или потребителем, так и переработчиком, сборщиком или иным посредником (п. 1 Раздела 3 ГОСТ 17527-2020).
В дальнейшем по отношению к деревянным поддонам мы будем использовать как новый термин "упаковка", так и привычный термин "тара", который фигурирует в нормативных документах по бухгалтерскому учету.
Исходя из условий вопроса, деревянные поддоны используются как китайским поставщиком, так и Организацией в качестве тары (упаковки). При этом тара в анализируемой ситуации не является возвратной.
Поскольку стоимость тары включена в стоимость товара (крепежных изделий), а товар оплачивается по цене, установленной договором (п. 1 ст. 485 ГК РФ), тару не следует рассматривать как поступившую безвозмездно (постановление Девятого ААС от 20.02.2013 N 09АП-2570/13, N 09АП-3036/2013).

Бухгалтерский учет

Как известно, с 01.01.2021 стал обязательным для применения ФСБУ 5/2019 "Запасы" (утвержден приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н). ФСБУ 5/2019 разработан на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы".
При ведении бухгалтерского учета товаров следует руководствоваться требованиями и рекомендациями ФСБУ 5/2019, а также Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, которые применяются торговыми организациями (в части, не противоречащей ФСБУ 5/2019).
ФСБУ 5/2019 заменяет ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". В связи с принятием этого стандарта утратили силу с 1 января 2021 года Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", утвержденные приказом Минфина России N 119н, и Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России N 135н.
Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. Список таких активов в ФСБУ 5/2019 значительно расширен и конкретизирован.
В соответствии с подп. "б" п. 3 ФСБУ 5/2019 к запасам относятся инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами. При этом главным критерием отнесения перечисленных активов к запасам является срок их использования - не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).
Запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019). В фактическую себестоимость запасов, в том числе тары, включаются фактические затраты на ее приобретение (создание), приведение в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10 ФСБУ 5/2019).
Отметим, что Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено открытие к балансовому счету 10 "Материалы" отдельного субсчета 10-4 "Тара и тарные материалы". Кроме того, к балансовому счету 41 "Товары" Инструкцией предусмотрен субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя", где учитывается наличие и движение тары под товарами и тары порожней. При этом тару под товарами и тару порожнюю на счете 41 "Товары" учитывают организации, осуществляющие торговую деятельность.
Поскольку Организация осуществляет торговлю крепежными изделиями, и поддоны используются для хранения и реализации товара, то учет тары (поддонов), по нашему мнению, следует вести на балансовом счете 41 "Товары", субсчет 41-3 "Тара под товаром и порожняя".
Если покупатель приобретает товары в невозвратной таре, то такая тара учитывается одновременно с оприходованием поставленной продукции (товара). В общем случае тара принимается к учету по цене, указанной в договоре.
Однако в анализируемой ситуации стоимость тары (упаковки) в договорах и инвойсах китайского поставщика не выделена. Указанная ситуация в ФСБУ 5/2019 не раскрыта.
Полагаем, что мы можем использовать по аналогии метод учета, предусмотренный для безвозмездного поступления запасов - фактической себестоимостью запасов, которые организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этих запасов (п. 15 ФСБУ 5/2019).
Полагаем также, что справедливой стоимостью поддонов следует признать рыночную стоимость аналогичных деревянных поддонов, приобретаемых Организацией у других поставщиков (без НДС).
Поэтому при получении товара в поддонах в учете Организации может быть оформлена бухгалтерская проводка:
Дебет 41, субсчет "Тара под товаром и порожняя", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- оприходованы поддоны по справедливой (рыночной) стоимости.
В случае, если торговая Организация упаковывает товары на складе уже после принятия к учету (как в рассматриваемой ситуации), то расходы в виде стоимости использованной тары (упаковочных материалов) учитываются в виде расходов на продажу:
Дебет 44 "Расходы на продажу", Кредит 41, субсчет "Тара под товаром и порожняя"
- списана стоимость поддонов, использованных для упаковки товаров.

Налог на прибыль

Статьей 252 НК РФ установлены обязательные критерии, которым должны соответствовать расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, они должны быть обоснованны (экономически оправданны), документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
Для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение невозвратной тары, использованной для упаковывания покупных товаров, включаются в материальные расходы в силу подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ и признаются для целей налогообложения согласно п. 2 ст. 272 НК РФ на дату начала использования тары для упаковки товаров. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/4/95.
Однако в анализируемой ситуации стоимость поддонов отдельно в документах поставщика не выделяется. По сути, она включена в стоимость товара и в налоговом учете Организации отражается в составе расходов на приобретение товара (п. 3 ст. 254 НК РФ).
Несмотря на то, что Организация отдельно не оплачивала поставщику стоимость невозвратной тары, на наш взгляд, ее нельзя считать полученной безвозмездно в понимании п. 2 ст. 248 НК РФ, поскольку стоимость поддонов считается включенной в стоимость приобретаемых товаров. Из этого следует, что у Организации в рассматриваемой ситуации не возникает обязанности по признанию внереализационного дохода, предусмотренного п. 8 ст. 250 НК РФ, равно как и другими нормами ст. 250 НК РФ. Смотрите, например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.12.2010 по делу N А29-3447/2010.
В общем случае при передаче права собственности на тару покупателям товара у Организации возникает обязанность по признанию в налоговом учете дохода от реализации тары (п. 3 ст. 271 НК РФ). Однако в рассматриваемом случае при отгрузке товаров покупателям на поддонах стоимость тары входит в цену товара. Соответственно, доход от реализации тары Организация получает в составе доходов от продажи товаров.
В связи с этим полагаем, что Организация при приобретении товаров не должна отдельно формировать в налоговом учете стоимость тары, в силу чего Организация не сможет уменьшить доходы от реализации товаров на цену (стоимость) приобретения тары. Соответствующие затраты уже включены в стоимость приобретения товаров (пп. 2, 3 ст. 254 НК РФ), которая будет признана в составе расходов при их реализации (п. 1 ст. 268 НК РФ). Напоминаем, что повторный учет одних и тех же расходов при расчете налогооблагаемой прибыли не допускается (п. 5 ст. 252 НК РФ).
Таким образом, в налоговом учете Организация не должна учитывать стоимость деревянных поддонов ни в составе доходов, ни в составе расходов.
Приведенная позиция является нашим экспертным мнением. Официальных разъяснений по данному вопросу, равно как и материалов судебной практики, нами не обнаружено. С целью минимизации налоговых рисков организация может обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет тары в соответствии с ФСБУ 5/2019 и ФСБУ 6/2020;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет материалов в соответствии с ФСБУ 5/2019;
- Вопрос: Предприятие закупает сырье, в стоимость которого включена тара. После использования сырья остается тара. Тара является многооборотной, невозвратной, недорогостоящей. В зависимости от состояния тары (на момент высвобождения) она может быть: использована организацией повторно (например для складирования вторсырья); реализована на сторону; утилизирована (сдана в лом). Стоимость невозвратной тары менее стоимостного лимита, установленного организацией для объектов основных средств в соответствии с абзацем 4 п. 5 ПБУ 6/01. Каков порядок учета тары в бухгалтерском учете? По какой стоимости учитывается тара? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2017 г.)
- Вопрос: Поставщик организации в счете-фактуре и накладных на товар отдельной строкой указал тару. Тара была учтена организацией на счете 41. Организация, реализуя товар покупателю, также отразила отдельной строкой тару, продав ее с наценкой. Возврату тара не подлежит. Правомерен ли учет тары на счете 41? Каков порядок документального оформления учета тары? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2011 г.)
- Вопрос: Организация закупает у иностранного поставщика моющие средства в кубах (таре). В бухгалтерском учете тара приходуется на счет 41 по номинальной стоимости 1 руб. за единицу. Далее организация передает другой российской организации приобретенный товар в таре для последующего розлива и упаковки. По условиям договора организация после осуществления розлива должна вернуть тару обратно, но для сторон взаимовыгодным условием является продажа этой тары организации, осуществлявшей розлив. Каков порядок отражения операций, связанных с поступлением и реализацией тары, в бухгалтерском учете? Каковы налоговые последствия? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2014 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

3 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.